La concurrencia de condición de sociedad patrimonial requiere que: (i) más del 50% del activo no esté afecto a actividades económicas (conforme a criterios IRPF); (ii) más del 50% del capital pertenezca a ≤10 socios o grupo familiar; y (iii) ambas circunstancias se mantengan >90 días del ejercicio. El análisis depende de si la entidad desarrolla actividad económica según IRPF; si predominan elementos patrimoniales no afectos, se tributa bajo régimen especial patrimonial con imputación de rentas a socios.
Hechos
La consultante se constituyó en 2001 por cuatro socios miembros de un grupo familiar. Su objeto social es la promoción, construcción, venta y arrendamiento de edificios, locales y viviendas, y la compraventa de fincas rústicas y urbanas, su parcelación y urbanización. Desde entonces ha adquirido bienes inmuebles sin llevar a cabo ningún tipo de actividad, limitándose a la mera tenencia de las naves, locales y terrenos rústicos. En abril de 2002 adquirió el 25 por ciento de una finca rústica. Dicha adquisición se efectuó por medio de una unión temporal de empresas (UTE) constituida por la consultante con otras empresas. El objeto de la UTE es la promoción de las parcelas integradas en un programa de actuación integral para su posterior transmisión.
En 2004 vendió un terreno que estaba en curso de urbanización antes de haberse iniciado las obras. El proceso urbanizador lo llevaba a cabo un agente urbanizador con el que la consultante no tenía ningún tipo de vinculación.
En octubre de 2005 se dio de alta en el censo en el epígrafe 833.1 "Promoción de terrenos". No ha tenido nunca personal contratado y carece de local afecto para el desarrollo de su actividad.
En la actualidad se está planteando la posibilidad de vender el terreno adquirido por medio de la UTE antes de que se inicien las obras de urbanización.
Cuestión planteada
Si debe tributar como sociedad patrimonial
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la cuestión planteada debe analizarse si la consultante realiza o no, con arreglo a los datos mencionados en su escrito, una actividad económica.
En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso de la consultante ésta pretendía realizar una actividad de promoción inmobiliaria. Así se desprende de su alta en el censo en octubre de 2005, su objeto social, la venta de un terreno en curso de urbanización o la participación en una unión temporal de empresas que tiene por objeto la promoción urbanística. Hay que tener en cuenta que dicha actividad es, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
No obstante, la consultante señala en su escrito que su actividad se ha limitado a la adquisición y tenencia de los diversos inmuebles. Como indica, nunca ha habido un inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Así, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material. En definitiva, de los hechos manifestados en la consulta parece deducirse que la entidad no ha realizado una actividad de promoción inmobiliaria, ni directamente ni por mediación de de otras personas o entidades (agente urbanizador, UTE o junta de compensación), por lo que ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma, y puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, la consultante manifiesta que el cien por cien del capital social pertenece a cinco socios, por lo que se entiende que concurre en este caso.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tendría la consideración de patrimonial y tributaría con arreglo a este régimen especial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiesen sus inmuebles para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de una actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Considerando que la consultante tributa como patrimonial, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican. Hay que tener en cuenta que, según su artículo 40.1, en la parte especial de la base imponible sólo tienen cabida las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación. En conclusión, el resto de las rentas del sujeto pasivo se incluirán en la parte general de su base imponible.
En cuanto a la repercusión para la consultante de la transmisión del inmueble por parte de la UTE, hay que tener en cuenta, en primer lugar, que el artículo 7.1 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, “tendrán la consideración de Unión Temporal de Empresas el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro”. Por otra parte, el apartado 2 del mismo precepto establece que “la Unión Temporal de Empresas no tendrá personalidad jurídica propia”. En cuanto a su régimen de tributación habrá que distinguir:
- Uniones temporales de empresas que no cumplan los requisitos establecidos en la Ley 18/1982: estas entidades tributarán en régimen de atribución de rentas, por lo que las rentas obtenidas por las mismas se considerarán obtenidas directamente por sus miembros.
- Uniones temporales de empresas que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 18/1982 y no estén inscritos en el Registro especial del Ministerio de Hacienda: estas entidades serán sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, según señala el artículo 7.1.c) del TRLIS, estando sometidos al régimen general del mismo.
- Uniones temporales de empresas que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 18/1982 y figuren inscritas en el Registro especial del Ministerio de Hacienda: tributan en régimen de transparencia fiscal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 del TRLIS. Según este precepto, en su apartado 1, las UTEs reguladas en la Ley 18/1982 e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 del mismo cuerpo legal, que es el que regula, a su vez, el régimen especial de las agrupaciones de interés económico. De éste interesa destacar lo establecido en su apartado 1, según el cual no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español. Y, por otra parte, imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
2.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad.
3.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
Por tanto, en el caso de que la UTE tribute con arreglo al régimen especial regulado en el artículo 50 del TRLIS, la base imponible que impute a sus miembros, en la que estará incluida, en su caso, la renta derivada de la transmisión del inmueble, se integrará en la parte general de la base imponible de la consultante, siéndole aplicable el tipo de gravamen del 40 por ciento, según establece el artículo 61.3.b) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61