La entrega del molde constituye operación independiente sujeta y no exenta del IVA, sin perjuicio de su permanencia física en España para fabricación de piezas. No resulta aplicable la exención por entrega intracomunitaria (art. 25.1.a) LIVA) al no existir expedición o transporte a otro Estado miembro. El devengo se produce en el momento de puesta a disposición del cliente, generando obligación de repercusión del tipo general (16%) sobre la contraprestación por entrega del molde, facturación separada de la venta de piezas, e independencia tributaria de ambas operaciones. Los trabajos de reparación sobre el molde seguirán régimen de prestación de servicios sujeta al IVA conforme art. 4.1 LIVA.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la fabricación de productos metálicos según las especificaciones de sus clientes. El proceso de fabricación exige la elaboración previa de una matriz o molde, que es facturado por separado al cliente, establecido en la Unión Europea, al cual se le considera propietario del mismo. Este molde permanece en las instalaciones de la consultante para su utilización en el proceso de producción.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención por la entrega del molde.
Sujeción y, en su caso exención de los trabajos de reparación que se realicen sobre dicho molde.
Contestación
1. El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
La venta del molde, y la venta de las piezas en cuya fabricación ha sido utilizado el primero, constituyen operaciones independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y deberán seguir cada una por separado el régimen de tributación que les corresponde en dicho Impuesto, sin que, por tanto, el importe de la venta del molde pueda integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta de las piezas.
El régimen básico de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del molde es el siguiente:
1º) Dicha entrega está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, no resultara aplicable a dicha entrega la exención prevista en el artículo 25.uno.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido(Boletín Oficial del Estado del 29), en el supuesto de que el destinatario de la misma sea un empresario de otro Estado miembro de la Comunidad, porque los bienes objeto de la misma (el molde) no será expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea, ya que, según se indica en el escrito de consulta, tal bien permanecerá en España.
2º) La consultante está por tanto obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida entrega sobre su cliente destinatario de la misma, mediante la expedición de la correspondiente factura relativa a tal operación (artículos 84 y 88 de la Ley 37/1992). La cuota del Impuesto a repercutir será el importe resultante de aplicar el tipo general del Impuesto (el 16 por ciento actualmente) sobre la base imponible del Impuesto correspondiente a la referida entrega (importe de la contraprestación por la entrega de los moldes).
3º) El devengo del Impuesto correspondiente a esta entrega se producirá en el momento en que el molde se ponga a disposición del cliente, sin perjuicio de que dicho molde permanezcan en las instalaciones de la consultante para la fabricación de los objetos encargados por el cliente. Este momento sería el determinante para establecer tanto la obligación que tiene la consultante de repercutir el Impuesto como los plazos de que dispone el cliente para solicitar, en su caso, la devolución de su importe.
2.- En este sentido, el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.
Por consiguiente, los cobros anticipados que perciba el consultante con carácter previo a la entrega del molde al destinatario, al no considerarse como una adquisición intracomunitaria, supondrán el devengo del Impuesto.
3.- En el caso de los servicios de reparación y mantenimiento al molde realizados por la consultante tendrán la consideración de prestación de servicios, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado”.
Del precepto anterior se deduce que la consultante llevaría a cabo una prestación de servicios que se entendería realizada en el territorio de aplicación del impuesto, pues dichos servicios se prestarían materialmente en el mismo y aunque el destinatario comunique un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el bien (molde o útil de fabricación) no va a ser expedido o transportado fuera del territorio de aplicación del impuesto.
4.- Señalar asimismo la posibilidad que tienen los clientes de la consultante para obtener la devolución de las cantidades satisfechas por este impuesto en la adquisición del molde, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 119 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.”
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 119. RIVA RD 1624/1992 art. 3