La renta generada por la cesión de posición contractual con cooperativas tributará como rendimiento patrimonial (no de actividad económica) si la sociedad resulta calificada como patrimonial conforme al artículo 61 TRLIS: más del 50% del activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas, participación accionarial concentrada en diez o menos socios durante más de 90 días, y cumplimiento de las demás condiciones legales. La calificación patrimonial de la sociedad determina que los rendimientos derivados de la cesión contractual tributen como rentas del capital mobiliario en régimen de transparencia fiscal, sin aplicación de las deducciones empresariales.
Hechos
La consultante tiene por objeto social la actividad, negocio y promoción inmobiliaria. Su capital social pertenece a cuatro personas físicas de un mismo grupo familiar. El 7 de junio de 2001 suscribió un contrato privado de compraventa de edificabilidad neta patrimonializable en virtud del cual dos cooperativas de viviendas transmitían a la consultante, en total, cuarenta mil metros cuadrados edificables de uso residencial destinados a vivienda libre. Dichos terrenos formaban parte de un proyecto de reparcelación de un plan parcial de urbanización. El contrato privado fue elevado a público entre las partes el 3 de junio de 2004, si bien dejando constancia del compromiso de las partes reflejado en el contrato. En 2004 la sociedad, en concepto de anticipo, efectuó un pago a favor de las cooperativas, que fue registrado como inmovilizado material. Hasta que efectuó dicho pago, su activo estuvo consituido únicamente por gastos de primer establecimiento y por tesorería.
El 1 de abril de 2005, reflejado en escritura pública, la entidad cedió a un tercero su posición contractual con una de las cooperativas. En virtud de esta cesión el tercero adquirió todos los derechos y obligaciones inherentes en el contrato de compraventa inicial, incluido el pago de las cantidades pendientes, mediante la subrogación en la posición contractual de la consultante. Por otro lado, tiene igualmente previsto ceder su posición contractual con la otra cooperativa a un tercero. Ambas cesiones se enmarcan dentro de la decisión de los gestores de la sociedad de no desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria.
La consultante nunca ha contado con personal empleado ni con ningún local para el desarrollo de sus operaciones.
Cuestión planteada
Si tiene la consideración de patrimonial y cuál será la tributación de la renta generada por la cesión de su posición contractual con las cooperativas.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen de las sociedades patrimoniales. El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de ellas, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado por la consultante, ésta manifiesta que su objeto social es la actividad, negocio y promoción inmobiliaria. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Los datos que la consultante señala se refieren únicamente a las operaciones efectuadas con los terrenos de las cooperativas. Si el análisis se circunscribe a que la consultante solo ha realizado dichas operaciones, efectivamente, y a pesar de lo señalado en su objeto social, no ha realizado dicha actividad en relación con los citados terrenos, ya que no se ha producido su inicio material. En consecuencia, no desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, de tal modo que su activo no está afecto a una actividad económica y concurriría la primera de las circunstancias señaladas.
Al concurrir igualmente la circunstancia relativa a la participación su capital social y la referida al cómputo de los noventa días, la consultante tiene la consideración de patrimonial, tributando en este régimen especial.
La cesión de sus posiciones contractuales con cada una de las cooperativas producirá sendas ganancias o pérdidas patrimoniales, cuya cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF. Su importe se incluirá en la parte general o en la parte especial de la base imponible en función del período de permanencia en el patrimonio de la consultante, tributando al 40 ó al 15 por ciento, de acuerdo con la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se cediese la posición contractual sobre los terrenos, ya que si la finalidad es su posterior promoción ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61