La operación de aportación de participaciones puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII del título VII del TRLIS) conforme a los requisitos del artículo 83.5 si la entidad adquirente obtiene mayoría de derechos de voto y concurren las condiciones de residencia del artículo 87. Para aquellas aportaciones donde la adquirente no alcance dicha mayoría, se aplicaría el régimen de aportaciones de activos no dinerarios del mismo capítulo, sujeto a los requisitos de este último.
Hechos
La entidad A es residente en España y cabecera de un grupo español, sobre el que posee participaciones superiores al 5%. Por su parte, la entidad B, domiciliada en Inglaterra posee participaciones en varias entidades españolas en un porcentaje superior al 5%. Por último, una persona física residente en España también posee participaciones en varias entidades residentes en territorio español, que representan al menos un 5% de su capital. Todas las entidades participadas por A, B y la persona física operan en sectores de actividad económica similares o complementarios, existiendo frecuentes relaciones comerciales entre las mismas e intereses comunes compartidos.
Es intención de A, B y de la persona física constituir una entidad holding aportando todas las participaciones que poseen en las entidades en las que participan, teniendo en cuenta que todas las participaciones son superiores al 5% y que la persona física cumple todos los requisitos del artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Con esta operación se pretende unificar la dirección de las entidades de las que se aportan las participaciones, centralizando la gestión de las mismas en una única entidad, simplificando y agilizando la toma de decisiones empresariales, y evitando las ineficiencias de las estructuras paralelas. Igualmente se pretende incrementar la percepción externa del grupo, mediante el aprovechamiento de sinergias empresariales, aumentando la capacidad comercial, financiera, administrativa y de negociación frente a terceros y posibilitando la opción por el régimen de consolidación fiscal. Por último, se permitirá potenciar la estructura económica del grupo con el objetivo de abordar nuevas actividades empresariales que permitan una diversificación y ampliación de las desarrolladas hasta la fecha, posibilitando la entrada de nuevos socios en las actividades a desarrollar.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
De la información facilitada en el escrito de consulta, no resulta posible determinar si alguna de las aportaciones de participaciones de las distintas entidades que pretenden realizar A, B y la persona física cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores por cuanto únicamente se sabe que los porcentajes de participación de los consultantes en las distintas entidades son superiores al 5%, pero se desconoce si en algún caso representan tal porcentaje que permitiría a la entidad beneficiaria del canje obtener la mayoría de los derechos de voto en la entidad de que se trate. En caso de que así fuera, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Sólo en caso de la aportación de las participaciones de aquellas entidades en las que tras la operación la nueva entidad no adquiera una participación en su capital que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ellas, pero sin embargo, sí adquiere al menos un 5% de sus fondos propios, se podrá aplicar lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS, que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español y que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En este sentido, en el caso concreto e la aportación realizada por la entidad no residente, debe señalarse que la letra a) del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias dispone que:
“2. A la entrada en vigor de esta ley conservarán su vigencia, en particular:
El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.”
Esta norma se mantiene vigente tras la publicación del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. En consecuencia, el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y, en particular, el artículo 94, resulta de aplicación a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los términos señalados en el mismo.
En el caso de que, tal y como se ha señalado anteriormente, las aportaciones de participaciones de las distintas entidades a la nueva entidad por parte de los consultantes no tengan la consideración de canje de valores, parecen cumplirse los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94 del TRLIS, por lo que esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial de su capítulo VIII del título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el propósito de unificar la dirección de las entidades de las que se aportan las participaciones, centralizando la gestión de las mismas en una única entidad, simplificando y agilizando la toma de decisiones empresariales, y evitando las ineficiencias de las estructuras paralelas. Igualmente se pretende incrementar la percepción externa del grupo, mediante el aprovechamiento de sinergias empresariales, aumentando la capacidad comercial, financiera, administrativa y de negociación frente a terceros y posibilitando la opción por el régimen de consolidación fiscal. Por último, se permitirá potenciar la estructura económica del grupo con el objetivo de abordar nuevas actividades empresariales que permitan una diversificación y ampliación de las desarrolladas hasta la fecha, posibilitando la entrada de nuevos socios en las actividades a desarrollar. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-5 y 94