La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos condiciones: (i) cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (fusión de entidad íntegramente participada), y (ii) no concurren los supuestos de fraude o evasión fiscal del artículo 96.2 del TRLIS, exigiendo acreditarse la existencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera ventaja fiscal. Respecto a la condonación de créditos/débitos entre las sociedades implicadas, operaría como aportación de socios o distribución de reservas en la proporción de la participación intersocietaria existente, generando dividendos en el socio que se eliminarían en consolidación si concurren los requisitos del artículo 30.4 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, es una sociedad holding cabecera de un Grupo societario que tiene como actividad principal la distribución al por mayor y al por menor de productos alimentarios, de higiene personal y del hogar. El Grupo societario lo integran un total de 17 sociedades y desarrolla su actividad de comercio en las siguientes modalidades:
-Línea de negocio de cash and carry.
-Línea de negocio de franquicias.
-Línea de negocio de distribución mayorista.
-Línea de negocio de tiendas propias.
El principal activo de la entidad consultante son las acciones representativas de la totalidad del capital social de la entidad C. La actividad principal de la entidad consultante es la gestión de la participación en C, así como la adopción de las líneas maestras en la gestión y dirección del negocio del Grupo societario.
La entidad C es una segunda sociedad holding, titular directa e indirecta de la mayoría de la participación en el capital social de las restantes compañías que integran el Grupo societario. La actividad principal de C es la gestión de las acciones y participaciones de las que es titular y la prestación, a través de los medios personales de los que es titular, de los servicios financieros, contables, laborales, a las demás sociedades del Grupo societario.
Las sociedades que integran el Grupo societario y que cumplen con los requisitos que al respecto se establecen en el capítulo VII del título VII del TRLIS, tributan al amparo del régimen de consolidación fiscal, siendo la sociedad cabecera la entidad consultante.
La entidad consultante, tiene acreditadas, bases imponibles negativas pendientes de aplicación generadas en el año 1999, ejercicio en el que aún no tributaba al amparo del régimen de consolidación fiscal. Dichas bases negativas son de cuantía muy reducida. La entidad C no dispone de ningún crédito fiscal pendiente de compensar.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción de la entidad C por parte de la entidad consultante, de tal manera que la entidad C transmitiría en bloque a la entidad consultante, la totalidad de su patrimonio social. La fusión se llevará a cabo de conformidad con el régimen especial previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles.
La operación de fusión proyectada no persigue el aprovechamiento de las bases imponibles generadas por la entidad consultante. La operación de fusión no comportará la generación de ningún fondo de comercio ni la revalorización contable de ningún activo susceptible de amortización.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La unificación de las actividades desarrolladas por ambas compañías y simplificación de la estructura.
-Evitar duplicidades e ineficiencias.
-Mejorar la gestión y reducir costes operativos, en la dirección financiera, contabilidad, servicios auxiliares….redundado todo ello en una mayor calidad organizativa.
-Incrementar la solvencia de la entidad resultante.
Por otra parte, como consecuencia de operaciones llevadas a cabo en ejercicios previos, en la actualidad existen créditos/debitos cruzados entre distintas sociedades del Grupo, incluidas relaciones que afectan a sociedades entre las que no existe una participación directa pero que tienen un accionista indirecto común. En la actualidad se está analizando la posibilidad de proceder a la condonación, sin contraprestación alguna, de algunos de los créditos/débitos que existen entre algunas de las sociedades que integran el Grupo de consolidación fiscal.
En particular, la consultante señala que se va a proceder a realizar la condonación de los siguientes créditos-débitos recíprocos:
- Condonación entre sociedad matriz y filial directamente participada al 100%.
- Condonación entre sociedades directamente participadas al 100% por la misma entidad.
- Condonación entre sociedades indirectamente participadas al 100% por la misma entidad.
Cuestión planteada
1) Si la operación de reestructuración descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la condonación de los créditos/débitos deben tener la consideración, en la parte que se corresponda con el porcentaje de participación intersocietaria que exista entre las sociedades implicadas, de aportación de socios o distribución de reservas, tanto en operaciones que afectan a sociedades en las que existe una participación societaria directa como en las que no existe tal participación directa.
3) Si el mencionado reparto de reservas genera en el socio un ingreso por dividendos que, en la medida que se corresponda con la parte proporcional a su porcentaje de participación y que no opere ninguna de las limitaciones del artículo 30.4 del TRLIS, será objeto de eliminación en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorberá a la entidad C. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de unificar las actividades desarrolladas por ambas compañías, simplificar la estructura societaria del Grupo, evitar duplicidades e ineficiencias, mejorar la gestión, reducir costes operativos, obtener una mayor calidad organizativa e incrementar la solvencia de la entidad resultante. Adicionalmente, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, se indica que la operación planteada no generará fondo de comercio alguno y que las bases imponibles negativas, generadas en sede de la absorbente, son de escasa cuantía, por lo que la existencia de dichas bases no debería impedir la aplicación del régimen fiscal especial. En definitiva, los motivos alegados pueden considerarse como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en e artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a la cuestión relativa a los créditos/debitos que se condonan entre algunas de las sociedades que integran el Grupo de consolidación fiscal, hay que señalar lo siguiente.
En la regulación del régimen de consolidación fiscal, el artículo 71 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta Ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
(..).”
Por su parte, el artículo 72 del TRLIS dispone:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta Ley. “
En lo que se refiere al cálculo de la base imponible individual, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone, con carácter general para todas las entidades que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo ha quedado recogido en la consulta 4 del BOICAC 79/2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en virtud de la cual:
“a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
(…)
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas, y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.
b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante.
Aplicando el razonamiento expuesto en el apartado anterior, si la condonación se realiza a favor de la sociedad dominante, la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a una cuenta de reservas de la sociedad dependiente, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con la regla general incluida en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que se considera expresamente en vigor al amparo de lo previsto en la Disposición transitoria quinta. “Desarrollos normativos en materia contable” del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.
Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de las sociedades dependientes, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales indicados en la letra a) de la presente contestación.”
En el supuesto concreto planteado, en relación con la condonación de créditos planteada en último término, cabe señalar que en la condonación de créditos por la sociedad dependiente de segundo nivel a otra sociedad dependiente determina la existencia de un ingreso en la sociedad que participa en ambas, que tendrá la consideración de participación en beneficios, de manera que el mismo será objeto de eliminación dentro del grupo de consolidación fiscal de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS. Por su parte, si la contabilización de esta operación se realiza a través de la baja de la inversión en la sociedad participada, dicha baja afectará al valor fiscal de la participación.
Por otro lado, para la sociedad dependiente de segundo nivel, la condonación del crédito representa una distribución de reservas, sin que se genere en la misma ni gastos ni ingresos contables ni fiscales.
A su vez, en la sociedad dependiente de primer nivel se originará, por una parte, un ingreso que tendría la consideración de participación en beneficios, de manera que el mismo será objeto de eliminación dentro del grupo de consolidación fiscal de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS. Adicionalmente, se originará una distribución de reservas. En definitiva, esta operación supone una doble distribución de beneficios por parte de las sociedades de primer y segundo nivel, respectivamente.
Por otra parte, desde el punto de vista de la sociedad que participa en ambas, la condonación del crédito a la sociedad donataria, tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de ésta, incrementando el valor de su participación.
Por su parte, para la sociedad dependiente donataria, la condonación del crédito representa un aumento de sus fondos propios.
Tratándose de la condonación de créditos entre entidades directamente participadas por la misma entidad para la sociedad donante la condonación del crédito representa una distribución de reservas, sin que se genere en la misma ni gastos ni ingresos contables ni fiscales. Para la sociedad que participa en ambas, la condonación del crédito tendrá la consideración de participación en beneficios, de manera que el mismo será objeto de eliminación dentro del grupo de consolidación fiscal de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS. Por su parte, si la contabilización de esta operación se realiza a través de la baja de la inversión en la sociedad dependiente (donataria), dicha baja afectará al valor fiscal de la participación. Respecto a la sociedad donataria, la condonación del crédito representará un incremento de sus fondos propios.
Finalmente, tratándose de la condonación entre matriz y filial directa, la condonación en sede del donante (padre) determinará la baja de la inversión en la sociedad dependiente (donataria); baja que afectará igualmente al valor fiscal de la participación. Por su parte, en sede de la entidad dependiente donataria, la condonación del crédito representa un incremento de sus fondos propios.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 83, 96