Los locales enajenados ostentan la consideración de inmovilizado material cuando la empresa los mantiene para desarrollar actividades de arrendamiento, lo que habilita la aplicación de la deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS siempre que concurran los requisitos de tenencia mínima anual, reinversión del importe obtenido en elementos patrimoniales del inmovilizado, e integración de la ganancia en base imponible sujeta a tipo general o escala del artículo 114. La calificación como inmovilizado derivará de la intención empresarial de explotación mediante arrendamiento, independientemente de que las gestiones de arrendamiento resulten infructuosas.
Hechos
La entidad consultante realiza fundamentalmente la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y ocasionalmente la compraventa de terrenos y solares. Cuenta para ello con la correspondiente organización empresarial.
Todos los inmuebles arrendados y pendientes de arrendamiento se hallan recogidos en el Balance como inmovilizado material.
En el ejercicio 2006 procede a la venta de dos locales adquiridos en el año 2004 así como de un tercero adquirido en el ejercicio 2003, todos ellos pendientes de arrendar a pesar de infructuosos intentos
El beneficio extraordinario obtenido en la venta fue reinvertido en el ejercicio 2006 en valores representativos de la participación en el capital social de entidades mercantiles con actividad económica, por importe igual o superior al 5%.
Cuestión planteada
Se plantea si los locales enajenados tienen la consideración de inmovilizado y, en su caso, si procede la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), en su redacción vigente en los períodos impositivos iniciados dentro de 2006, establece lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del 5 por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento, o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión. (…)””
Por tanto, la aplicación de la deducción por reinversión establecida en el precepto transcrito requiere que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado. En consecuencia, es necesario determinar si los locales que han sido transmitidos constituyen un activo que forma parte del inmovilizado, o por el contrario, forman parte de las existencias.
En el supuesto objeto de consulta, los locales transmitidos tenían la consideración de elementos del inmovilizado material, en los cuales pretendía llevarse a cabo la actividad de arrendamiento. De acuerdo con el escrito de consulta se realizaron numerosas gestiones infructuosas destinadas a arrendar dichos locales.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que debemos acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En particular, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos, y asimismo establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su tercera parte, Definiciones y relaciones contables, define el grupo 2 “Inmovilizado” como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, si bien en lo relativo al grupo 3 “Existencias” únicamente contiene una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran. De las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.
Posteriormente, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas promotoras inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, concretan con mayor detalle el criterio aplicable a aquellos elementos que, inicialmente calificados como inmovilizado, son posteriormente enajenados. Siguiendo dicho criterio, un elemento del inmovilizado que haya sido objeto de utilización o explotación, no podrá ser traspasado al grupo de existencias y, por consiguiente, los resultados derivados de su venta deberán reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como resultados extraordinarios.
En definitiva, la calificación un elemento como inmovilizado dependerá no de su propia naturaleza sino de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento.
En este punto es necesario hacer referencia a la consulta número 3 del BOICAC número 52/diciembre de 2002, en virtud de la cual:
“Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.
De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.(…)”
En el escrito de consulta nada se indica acerca de que las fincas transmitidas hubieran estado afectas de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento. Al contrario, de la información suministrada parece inferirse que los locales, desde su adquisición, no llegaron a ser arrendados pese a las numerosas e infructuosas gestiones llevadas a cabo por la consultante.
Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente dispuesto, la calificación de dichas fincas debe efectuarse con arreglo a su destino económico real y no con arreglo a su naturaleza.
En definitiva, tales locales, al haber sido finalmente objeto de transmisión sin haber estado previamente arrendados o haber sido objeto de uso propio por la consultante, deben ser calificados como existencias y no como inmovilizado material, por lo que su enajenación no determinará la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg, art. 42