La utilización de cheques guardería para el pago de servicios de primer ciclo de educación infantil constituye rendimiento del trabajo en especie excluido de tributación conforme al artículo 46.2.d) LIRPF, siempre que: (i) el servicio esté cursándose efectivamente en un centro debidamente homologado por la Administración pública competente, (ii) los beneficiarios sean hijos del trabajador con edad comprendida entre cero y tres años, y (iii) el cheque se utilice exclusivamente como instrumento de pago del servicio prestado por terceros autorizados, no como sustitución de complementos salariales dinerarios con efectos fiscales favorables.
Hechos
La entidad consultante quiere facilitar a sus empleados el cheque guardería (medio de pago en las guarderías afiliadas a una red), descontando su importe de las retribuciones dinerarias.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable la no consideración de retribución en especie que se recoge en el artículo 46.2.d) de la Ley del Impuesto.
Contestación
El artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), determina que se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
En relación con las rentas en especie, el artículo 46 de la citada Ley del Impuesto las define en su apartado 1 como sigue:
“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
No obstante, en su apartado 2 recoge unos supuestos respecto a los que establece que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, incluyendo entre los mismos —en su párrafo d)— “la utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación de este servicio con terceros debidamente autorizados”.
Por tanto, el asunto que se plantea es la aplicación de esta no consideración como rendimiento del trabajo en especie al supuesto consultado. Para ello se hace preciso analizar a qué responde el cheque guardería, aspecto éste que se contempla en el artículo 62 del Convenio Colectivo de la empresa consultante, donde se establece lo siguiente:
“Destinado (el cheque guardería) a empleados con hijos entre cero y tres años, y que estén cursando el primer ciclo de educación infantil, sólo podrán beneficiarse del Cheque guardería aquellos empleados que perciban complementos de personal, puesto o remanente, estos podrán solicitar a la empresa cambiar o permutar parte de estos complementos por Cheque Guardería.
Los Cheques guardería sirven como medio de pago en las guarderías afiliadas a la red, de tal forma que los padres podrán pagar total o parcialmente el coste de los servicios prestados en el centro.
Sustituye parte de la retribución dineraria por el cheque guardería, no se considera retribución en especie y por tanto está exento de IRPF y seguridad social.
El empleado decide la guardería que prefiere para sus hijos.
Para acceder a esta medida, bastará con remitir la correspondiente solicitud, así como adjuntar certificado de asistencia al centro de Educación Infantil correspondiente, que deberá estar afiliado a la entidad emisora del cheque guardería. En el caso de que el centro no estuviera afiliado, el empleado podrá ponerlo en conocimiento del Departamento de Recursos Humanos para que lo comunique a la entidad emisora de los cheques guardería a fin de que logre su afiliación”.
De esta regulación del cheque guardería procede destacar aquí en principio que éste no se configura, a efectos del IRPF, como un rendimiento del trabajo en especie, sino que apunta en dirección a un mero acto de mediación de pago: el empleado comunica a la empresa que con cargo a sus retribuciones emita el referido cheque.
Con carácter general, los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultaría de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 46 de la Ley del Impuesto.
Por tanto, para que en el supuesto consultado resulte aplicable lo dispuesto en el artículo 46.2.d) de la Ley del Impuesto sería necesario que la empresa y el trabajador acuerden, modificando o novando el contrato de trabajo, un cambio en la composición del sistema retributivo, sustituyendo retribuciones dinerarias por el cheque guardería. En tal supuesto ya no existirían esas retribuciones dinerarias, sino el concepto retributivo cheque guardería, concepto que en cuanto se correspondiera con lo establecido en el mencionado artículo comportaría su no consideración como rendimiento del trabajo en especie.
La presente contestación se ha efectuado de acuerdo con la normativa vigente en el momento de la presentación de la consulta sin que su contenido se haya visto afectado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que tan sólo comporta la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004 art. 46