Las operaciones de aportación de ramas de actividad se acogen al régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS cuando: (i) el patrimonio segregado constituye una unidad económica susceptible de funcionamiento autónomo en la adquirente; (ii) la actividad económica ya existía previamente en la transmitente; y (iii) se ejecutan conforme al artículo 71 de la Ley 3/2009 (segregación mercantil). La DGT descarta la aplicabilidad automática del régimen y condiciona su acceso a que la rama transferida permita el desarrollo independiente de una explotación que ya desarrollaba la aportante.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding, fruto de un proceso de reestructuración realizado a lo largo de los últimos años. Su objeto social está constituido por la adquisición y enajenación de acciones y participaciones representativas del capital social de cualquier tipo de sociedad, la prestación de todos los servicios de apoyo a la gestión que las sociedades participadas requieran para la adecuada dirección y administración de su propio negocio y la prestación de servicios de consultoría, estudios, encuestas y dictámenes, la adquisición, venta, arrendamiento y promoción de edificios, viviendas y locales en general, entre otras.
El Grupo al que pertenece la entidad consultante se ha venido dedicando desde su constitución al sector inmobiliario, aunque a partir de 2007, y motivado por la situación económico-financiera, diversificó su actividad al sector de la energía renovable, promoviendo diversos proyectos fotovoltaicos.
La entidad consultante desarrolla principalmente, dos actividades económicas, constitutivas de sendas ramas de actividad separadas e independientes:
-Rama de actividad de prestación de servicios de apoyo a la gestión de las sociedades del Grupo. Para la que se cuenta con diversas personas empleadas a jornada completa y con una serie de inmuebles afectos a la actividad
-Rama de actividad de alquiler y compraventa de bienes inmuebles de su titularidad. Para la que se cuenta con personal asalariado contratado a jornada completa y con un local afecto a esta actividad.
Dispone a tal efecto, de un conjunto de medios materiales y humanos que le permiten realizar las actividades de apoyo a la gestión de manera absolutamente autónoma respecto de la actividad de alquiler de inmuebles, por lo que ambas son perfectamente identificables e independientes dentro de su organización empresarial.
Dado que la rama de actividad de alquiler y compraventa de bienes inmuebles desarrollada por la consultante, que en un principio era secundaria y de menor importancia que la rama de actividad de prestación de servicios de apoyo a la gestión de las sociedades que conforman el grupo, adquirió una importancia relevante en los últimos años, se ha venido constatando que la estructura empresarial de la entidad y su funcionamiento son altamente ineficientes desde el punto de vista económico-empresarial.
Ante esta situación, los socios se plantean la necesidad de abordar la reestructuración patrimonial y empresarial de la misma, reestructuración que se realizará en dos fases:
1º) Segregación de rama de actividad de alquiler a otra sociedad. En efecto, se procedería a la segregación de la rama de actividad de compraventa para el alquiler de bienes inmuebles junto con los medios materiales formados por el patrimonio inmobiliario afectos y los medios humanos destinados a esta unidad económica por parte de la entidad consultante, a una entidad ya existente o de nueva creación, entidad A, recibiendo aquella a cambio el 100% de las participaciones de ésta.
Por otra parte, la entidad consultante continuaría desarrollando la actividad de prestación de servicios de apoyo a la gestión de las sociedades que conforman el grupo, para lo que se continúa contando con los medios materiales y humanos afectos a la misma, es decir, el patrimonio mobiliario e inmobiliario destinado a esta unidad económica, así como el mismo número de empleados a jornada completa.
2º) Escisión financiera. En la segunda etapa de la reestructuración patrimonial y empresarial, se produciría una escisión financiera parcial de la entidad consultante, mediante la cual esta reduciría capital y traspasaría la parte de su patrimonio compuesto por las participaciones sociales de la entidad A, a una entidad ya existente o de nueva creación, la entidad B. De esta forma, los socios de la entidad consultante, recibirían un número de participaciones sociales de la entidad B, proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde, reduciendo la sociedad escindida el capital social en la cuantía necesaria.
En consecuencia, la entidad A, que desarrolla la actividad de compraventa para el alquiler de bienes inmuebles, pasaría a estar participada en un 100% por la sociedad beneficiaria de la escisión, la sociedad B, que a su vez pasaría a estar participada en un 100% por los socios de la consultante, permaneciendo en la entidad escindida la parte del patrimonio afecto a la rama de prestación de servicios de apoyo a la gestión de las sociedades que conforman el Grupo.
Los motivos económicos que dan lugar a la realización de estas operaciones, son los siguientes:
-Desligar la actividad de alquiler y compraventa de bienes inmuebles, que se desarrollaría única y exclusivamente en la sociedad beneficiaria de la escisión parcial.
-Optimizar la gestión y funcionamiento de los dos tipos de actividades, de alquiler y compraventa de bienes inmuebles y de prestación de servicios de apoyo a la gestión de las sociedades que conforman el Grupo, así como los recursos disponibles, mediante la división de las mismas, facilitando la planificación y toma de decisiones en cada una de ellas, así como una mayor especialización de cada una de las sociedades, con mayor potenciación de ambas líneas de negocio y la racionalización en el desarrollo de las mismas.
-Separar los riesgos derivados de la actividad de alquiler y compraventa de bienes inmuebles y de prestación de servicios de apoyo a la gestión de las sociedades que conforman el Grupo, que podría perjudicar al patrimonio inmobiliario.
-Asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, con disminución del riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos.
-Diferenciar las actividades, los costes y los beneficios de cada una de las sociedades, escindida y beneficiaria, que ayuden a adoptar decisiones empresariales correctas y no condicionadas por una pluralidad de actividades.
Cuestión planteada
Si las operaciones mencionadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS establece que tendrá la consideración de aportación de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
En el ámbito mercantil, el artículo 71 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de segregación como el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo citado de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de aportación de rama de actividad del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de las distintas actividades cuenta con una persona contratada a jornada completa para cada una de las actividades, a parte del local independiente afecto a cada una de ellas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, la operación cumpliría los requisitos formales para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación a la operación de escisión financiera, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 83.2.1ºc) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación del supuesto que constituye una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de participaciones mayoritarias en una entidad, mientras que en el patrimonio de la escindida permanece la parte del patrimonio afecto a la rama de actividad de prestación de servicios de apoyo a la gestión de las sociedades que conforman el Grupo, por lo que la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial mencionado.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de desligar la actividad de alquiler y compraventa de bienes inmuebles, optimizar la gestión y funcionamiento de los dos tipos de actividades, de alquiler y compraventa de bienes inmuebles y de prestación de servicios de apoyo a la gestión de las sociedades que conforman el Grupo, separar los riesgos derivados de estas dos actividades, asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas y diferenciar claramente las distintas actividades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83