Los adquirentes de viviendas que las ceden en arrendamiento tienen consideración de empresarios sujetos a IVA por la operación de venta. La posterior exención del arrendamiento conforme al artículo 20.1.23º de la LIVA no es aplicable al supuesto, ya que la exención solo alcanza a entidades gestoras de vivienda pública o sociedades acogidas al régimen especial de arrendamiento de viviendas en IS. Por tanto, la cuota de IVA soportada en la adquisición de los inmuebles no es deducible porque el suministro posterior (arrendamiento) está gravado a tipo pleno y no goza de exención, lo que impide calificar la operación de compra como gasto no recuperable.
Hechos
La entidad consultante ha adquirido un inmueble en el que va a realizar una reforma integral para destinarlo a CONDOHOTEL, al amparo de la Ley 8/2012, de 19 de julio del turismo de las Islas Balerares. Las viviendas del edificio resultante se transmitirán a terceros en una entrega de bienes sujeta al Impuesto y no exenta, quedando obligados los adquirentes en virtud de la citada Ley 8/2012 a ceder la explotación de las mismas a la consultante para su arrendamiento, pudiendo utilizarlas durante un máximo de 60 días al año para disfrute propio. La cesión se articulará mediante un arrendamiento sujeto y no exento.
Cuestión planteada
Deducibilidad por parte de los adquirentes de la cuota impositiva soportada con ocasión de la adquisición de las viviendas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley, establece:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
Así pues, los adquirentes de las viviendas objeto de consulta tendrán en todo caso la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, dado que destinarán los inmuebles a su explotación mediante el arrendamiento de los mismos a la consultante. De este modo, sus operaciones quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…).
f’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.”.
En la medida en que el posterior arrendamiento de los inmuebles objeto de consulta no se efectúa por una entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda o por una sociedad acogida al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades, la cesión que efectúan los titulares de las viviendas está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta.
3.- En lo referente a la deducción de cuotas soportadas por empresarios o profesionales que son sujetos pasivos del Impuesto, hay que atender a las normas establecidas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 92 establece:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…).
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
Por otra parte, el artículo 95 establece determinadas limitaciones del derecho a deducir, señalando:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
(…).
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.
(…).
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
(…).”.
4.- De acuerdo con todo lo señalado, los adquirentes de las viviendas objeto de consulta tendrán derecho a la deducción de las cuotas soportadas dada la condición de sujeto pasivo del Impuesto que les otorga el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992.
Dicha deducción podrá efectuarse en la medida en que dichas viviendas se destinen a operaciones sujetas cuya realización origine el derecho a la deducción. Es decir, en la medida en que se destinen a la cesión mediante arrendamiento a la consultante, pero no en la medida en que se destinen al disfrute propio de sus titulares.
Dado que se trata de bienes de inversión, el hecho de que no se destinen única y exclusivamente a una actividad empresarial o profesional no excluye totalmente el derecho a la deducción, sino que ésta se producirá en los términos establecidos en el apartado tres del artículo 95, es decir, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad. La determinación de esta medida deberá basarse en criterios fundados, y acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Por último, debe tenerse en cuenta que esta deducción deberá regularizarse, durante los nueve años naturales siguientes a la adquisición, cuando el grado efectivo de utilización de las viviendas en el desarrollo de la actividad económica resulte diferente del que se haya aplicado inicialmente. Dicha regularización se llevará a cabo en su caso, conjuntamente con la que proceda conforme el procedimiento establecido, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto, artículos107 a 110, relativos a la regularización de los bienes de inversión.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c); 92; 95-