Las operaciones de compraventa de terrenos constituyen actividad económica o ganancias patrimoniales según concurran los requisitos de habitualidad, profesionalidad y organización propios del artículo 25 TRLIRPF. Si la sociedad reúne las condiciones de sociedad patrimonial (más del 50% activo no afecto a actividades económicas, concentración accionarial superior al 50% en diez o menos socios durante más de 90 días), la calificación como ganancia patrimonial es obligatoria independientemente de la naturaleza de las operaciones, salvo que acredite que tales operaciones constituyen efectivamente actividad económica por su realización habitual, con organización de medios materiales y personales, y con intención de lucro continuada.
Hechos
La consultante se constituyó en 1992 con el fin de ejercer las actividades de servicios técnicos de arquitectura y urbanismo (epígrafe 843.2 del IAE) y compraventa de terrenos (epígrafe 833.1).
En cuanto a la actividad de compraventa, la forma de operar de la consultante se inicia con la compra de un terreno en proindiviso con otras sociedades. Se solicita la licencia de obras para dicho terreno, para lo que se precisa presentar el proyecto básico redactado por un arquitecto, pagar los tributos municipales, presentar las garantías exigidas y, en su caso, haber efectuado la cesión obligatoria de terrenos exigida. En estos gastos la consultante participa según su porcentaje de propiedad. Obtenida la licencia o en trámites de ser concedida, la consultante vende el terreno.
El número de estas operaciones al año es, como máximo, de una.
A partir del ejercicio 2003 la sociedad cesó en la actividad de servicios técnicos que realizaba anteriormente. Desde entonces no dispone ni de local ni de persona empleada y desarrolla únicamente la actividad de compraventa de terrenos en los términos expuestos.
Cuestión planteada
Si dichas operaciones de compraventa de terrenos deben considerarse como actividad económica o como ganancias y pérdidas patrimoniales.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
La cuestión de la consultante estriba en determinar, en primer lugar, si su actividad es la de compraventa de terrenos o puede encuadrarse dentro de la denominada promoción inmobiliaria.
En esta materia el TRLIS se remite a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En relación con la actividad de la empresa, la consultante manifiesta que ésta es la compraventa de terrenos. Puesto que no ha habido, en relación con los terrenos, un inicio material de las obras de urbanización, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de esta actividad no suponen su inicio material, lo que determina que la consultante no ha realizado actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto, al encuadrarse en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF y no disponer de los medios exigidos en dicho apartado, la compraventa de inmuebles no se realiza como actividad económica. Si los terrenos referidos en su escrito están destinados a dicha actividad y el importe del valor de adquisición correspondiente a su porcentaje de participación supone más del 50 por ciento del activo total, se cumplirá la primera de las circunstancias reseñadas para que la entidad deba tributar en el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
En caso de cumplirse las otras dos circunstancias del artículo 61.1 del TRLIS, referentes a la participación en su capital social, así como a la concurrencia de ambas durante más de noventa días del ejercicio social, la consultante deberá tributar como sociedad patrimonial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la entidad desarrollaba con anterioridad una actividad económica, la de prestación de servicios técnicos de arquitectura y urbanismo. Dicha calificación pudiera extenderse también a la propia actividad de compraventa de terrenos, siempre que durante los periodos impositivos anteriores hubiera dispuesto a tal fin de los medios exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF. En todo caso, lo que interesa resaltar es que podría ser igualmente de aplicación a la consultante, en su caso, lo dispuesto en el número 2.º de la letra a) del propio artículo 61.1 del TRLIS:
“2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Con esta norma se pretende evitar que las sociedades que desarrollan o desarrollaban actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen especial de las sociedades patrimoniales al no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. De acuerdo con lo anterior, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez años anteriores. Si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, concurrirá en la entidad la circunstancia de que más de la mitad del activo no se encuentre afecto a actividades económicas.
Teniendo en cuenta todas las consideraciones anteriores, las consecuencias tributarias de la enajenación de cada terreno serán, en principio, las previstas en el artículo 61.3 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Así, la enajenación de cada terreno del que sea cotitular la consultante producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha ley establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso. En particular, la letra b) del apartado 1 de este precepto señala que formará parte del valor de adquisición “el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (…)”. De esta forma, los gastos en que la consultante haya incurrido o que le correspondan según su porcentaje de participación para tramitar y obtener la licencia se consideran como una mejora realizada sobre el terreno.
Por otra parte, el artículo 32.2 del TRLIRPF, para los casos en los que sobre los elementos patrimoniales transmitidos se hubiesen efectuado mejoras, obliga a distinguir la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del valor de adquisición, a efectos de la integración de la ganancia o la pérdida patrimonial obtenida en la parte general o especial de la base imponible. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Cada una de las dos partes de la ganancia o pérdida patrimonial, tanto la debida al terreno en su estado originario como la derivada de la licencia, se integrarán en la parte general o especial de la base imponible en función del periodo de permanencia en el patrimonio de la consultante (artículo 40 del TRLIRPF).
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Finalmente, el tipo de gravamen aplicable será el 40 por ciento para la parte general de la base imponible y el 15 por ciento para la parte especial, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61