La adquisición intracomunitaria de aparatos en Alemania goza de exención conforme al artículo 26 LIVA (transposición del art. 28 Sexta Directiva) cuando se cumplan los requisitos: identificación del adquirente en otro EM, entrega subsiguiente directa al destino final, y designación del destinatario como deudor del impuesto. No constituye operación sujeta en España por carecer de origen/destino nacional. Las entregas posteriores a clientes alemanes se someterán al régimen de sujeción del EM donde se efectúen materialmente.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la distribución y compra venta de toda clase de artículos y aparatos para el cuidado del cuerpo. Esta sociedad compra a una sociedad danesa los aparatos de medicina complementaria que son físicamente trasladados a Alemania, y posteriormente dichos aparatos se venden a clientes en Alemania y otros países de la UE.
El pago del aparato objeto de venta se realiza de la siguiente manera: un primer pago a la firma del contrato, y el resto en doce plazos. Contractualmente se acuerda que una vez pagado los doce plazos, se entiende entregada la propiedad del bien.
La consultante, en virtud de un contrato de colaboración y promesa de pago a unos vendedores alemanes, paga una comisión del 65 por cien del precio aplazado.
Cuestión planteada
Tratamiento de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en qué momento se imputa el gasto derivado de la compra de los aparatos y el ingreso correspondiente a la venta.
Contestación
A) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. - El artículo 28 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L,145, el 13 de junio, establece:
“3) Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas, con arreglo al apartado 1 de la parte A del artículo 28 ter, en el interior de su territorio cuando se cumplan los siguientes requisitos:
- que quien realice la adquisición intracomunitaria de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en el interior del país, sino identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro,
- la adquisición intracomunitaria de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuados por este sujeto pasivo en el interior del país,
- los bienes así adquiridos por dicho sujeto pasivo se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega,
- el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados en ambos casos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el interior del país,
- dicho destinatario haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el tercer párrafo de la letra c) del apartado 1 del artículo 21, como deudor del impuesto exigible por concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el interior del país”.
La consultante realizará, en su caso y en Alemania, una adquisición intracomunitaria exenta conforme a lo establecido en el artículo de la Sexta Directiva antecitado. Este artículo ha sido transpuesto al ordenamiento jurídico español en el artículo 26 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), y habrá sido objeto de transposición, igualmente, en los otros ordenamientos jurídicos de los restantes países comunitarios.
No será, en cambio, una operación intracomunitaria sujeta en España, ya que la mercancía no tiene como origen o destino nuestro país. Esta operación será una entrega intracomunitaria en Dinamarca y una adquisición intracomunitaria en Alemania.
2. – Las entregas de los bienes a los clientes alemanes estarán sujetas en Alemania o, en su caso, en Dinamarca. En cualquier caso, de la consulta no parece desprenderse que la entrega se efectúe en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Consiguientemente no podemos remitirnos sino a la norma comunitaria que regula el devengo del Impuesto. A estos efectos, el artículo 10 de la Sexta Directiva, dispone:
“1. Se considerarán como:
a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.
2. El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.
No obstante las disposiciones anteriores, los Estados miembros estarán facultados para disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos:
- sea, como plazo máximo, en el momento de la entrega de la factura.
- sea, como plazo máximo, en el momento del cobro del precio,
- sea, en los casos de no entrega retrasada de la factura, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo.
(…)”.
En relación con la facturación de las operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conviene recordar que en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), se establece en el artículo 2, lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)”.
Este artículo ha sido matizado por la doctrina de este Centro Directivo estableciendo en la Consulta nº 2319-03 de 17/12/03, lo siguiente: "No obstante, la obligación de expedir factura por las operaciones no sujetas realizadas por empresarios o profesionales debe entenderse referida respecto de aquellas operaciones cuya realización tenga incidencia en algún aspecto sustancial de la mecánica de liquidación del Impuesto".
3. – Del texto de la consulta no resulta claro el concepto y la prestación a la que obedece la comisión, por lo que no podemos pronunciarnos sobre la sujeción del servicio, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otro lado, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS establece que "los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
La referida norma de imputación temporal es sustancialmente idéntica a la establecida en el apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio, identidad ésta que se reafirma si tenemos en cuenta lo previsto en relación con el principio del devengo en el Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1043/1990, de 20 de diciembre. En efecto, el Plan General de Contabilidad define el principio del devengo afirmando que "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos". A mayor abundamiento, el Plan General de Contabilidad define el principio de correlación de ingresos y gastos afirmando que "el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa".
En el caso que nos ocupa es necesario considerar que la adquisición de los aparatos al proveedor tendrá lugar cuando se produzca la entrega o puesta a disposición por parte del vendedor. De la misma forma, la transmisión de los mismos aparatos se producirá cuando se efectúe la entrega o puesta a disposición del cliente por parte de la consultante.
Los términos “entrega” y “puesta a disposición” deben entenderse en relación con la disponibilidad de la cosa objeto del contrato de compraventa, de tal forma que hacen referencia al modo de adquisición de su dominio por parte del adquirente. Como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse la puesta en poder y posesión de la cosa. Así, el artículo 1462 del Código Civil establece que “se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador”.
En definitiva, la puesta a disposición será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato, es decir, en el momento en que se produce la entrega del material, independientemente de la forma en que se produzca el desembolso total o parcial del mismo.
Por tanto, en el momento en que se entienda entregado los aparatos de medicina por el proveedor es cuando se producirá el gasto derivado de su compra. En el momento en que dicho material se entregue al cliente es cuando se entenderá devengado el ingreso derivado de la venta, con independencia de los pagos anticipados que se vayan realizando.
Como se ha señalado, el artículo 19 del TRLIS establece el devengo como principio general para la imputación temporal de los ingresos y gastos. No obstante, en el segundo párrafo del apartado 3 se establece que en el caso de “gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
Por último, cabe señalar que en relación a la contabilización del importe de las compras y ventas de mercaderías, habrá que tener presente lo previsto en la norma de valoración 17ª y 18ª del vigente Plan General de Contabilidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art 26
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 19