La reducción de base imponible por créditos incobrables en IVA requiere, según art. 80.4 LIVA en la redacción aplicable, el transcurso de dos años desde el devengo (reducido a uno por Ley 4/2008 desde 26.12.2008) sin cobro, reflejo en registros, condición empresarial del deudor, y reclamación judicial previa. La modificación debe realizarse en los tres meses siguientes al cumplimiento del plazo bienal/anual y comunicarse conforme a reglamentación. Para operaciones 2007-2008, la disposición transitoria tercera de la Ley 4/2008 permite aplicar retroactivamente el plazo de un año a créditos que ya cumplían la antigüedad requerida bajo la normativa anterior.
Hechos
La entidad consultante suscribió en el año 2006 un contrato para la ejecución de obras para la construcción de un hotel con una empresa promotora. Las obras se llevaron a cabo, de forma interrumpida, durante los años 2007 y 2008, resultando parcialmente impagadas las operaciones desde el inicio, por lo que entre ambas partes se suscribieron, sucesivamente, dos documentos de aplazamiento y reconocimiento de deuda que, finalmente, y tras un proceso judicial favorable al consultante, no ha sido pagada por la empresa promotora.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado cuarto, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente en el momento de realizarse las operaciones descritas (años 2007 y 2008), disponía lo siguiente:
“La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
(…)”.
Con posterioridad, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 26 de diciembre de 2008, vino a modificar el precepto trascrito en el sentido de reducir el plazo de dos años, que hasta entonces se exigía, a un año.
En concreto, el citado artículo y apartado dispuso lo siguiente:
“La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
(…)”.
Con el fin de evitar posibles distorsiones en el ejercicio de este derecho derivadas de la aplicación del nuevo plazo introducido por la Ley 4/2008, se establece en esta misma Ley una disposición transitoria, en concreto la tercera, que dispone lo siguiente:
“Los sujetos pasivos que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.
No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.”.
Por tanto, a la vista de esta regulación y según los datos que se desprenden de la documentación aportada por el consultante, este Centro Directivo le informa de que el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible es el previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 4/2008, esto es, tres meses desde la finalización del plazo de un año posterior al devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que la disposición final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27 de octubre), modificó el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 en relación con la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables por operaciones a plazo o por precio aplazado, estableciéndose que el preceptivo plazo de un año para considerar el crédito como incobrable debe empezar a contarse desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde la fecha de devengo del Impuesto, a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
Sin embargo, esta regulación particular puede no resultar aplicable al presente supuesto dado que, según se indica en la propia disposición final tercera de Ley 11/2009, “a estos efectos se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.”. En efecto, en el escrito de consulta no se aporta información que lleve a considerar que los plazos de pago de las operaciones fueran, originariamente, superiores al año.
A este respecto, la contestación de este Centro Directivo, de 4 de abril de 2012 (V0704-12), tiene establecido, lo siguiente: “De todo lo anterior se pone de manifiesto que en el supuesto objeto de consulta la concesión de un aplazamiento al deudor de la consultante con posterioridad al devengo de la operación no producirá efectos ni sobre la calificación del crédito como aplazado ni sobre los plazos legalmente establecidos para la modificación de la base imponible, en función de su calificación original y el volumen de operaciones del sujeto pasivo.”.
En virtud de todo lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo le informa de que no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables objeto de consulta, fuera de los plazos legales vigentes en cada momento, incluidos los derivados de los regímenes transitorios mencionados.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-cuatro