El certificado de exoneración de retención emitido por la AEAT conforme al artículo 59.1.3º RIS no resulta aplicable al arrendamiento de industria si este constituye explotación económica según el artículo 121.3 TRLIS. La retención sobre rentas de arrendamiento de bienes muebles (industria) es obligatoria cuando tales prestaciones se integren en una explotación económica ordenada por cuenta propia, salvo que el arrendador sea persona física no residente y le resulte aplicable la exención específica del artículo 59.1.3º RIS (que circunscribe la exoneración a determinadas condiciones de tributación internacional). La aplicabilidad del certificado depende de la calificación técnica del contrato: si genera rentas de actividad económica, prevalece la obligación de retención sobre la base del artículo 140 TRLIS independientemente de la exoneración solicitada.
Hechos
La entidad consultante se dedica principalmente al alquiler de viviendas y locales industriales.
La consultante ha suscrito con la sociedad A un contrato de arrendamiento de industria que tiene por objeto la industria de sala de despiece, almacén, frigorífico y oficinas anejas con todas las instalaciones propias de los mismos, en debidas condiciones sanitarias y de trabajo para el ejercicio de la indicada actividad.
Cuestión planteada
Si el certificado de exoneración de retención emitido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, a efectos de lo dispuesto en el artículo 59.1.3º del RIS, es aplicable al contrato de arrendamiento de industria que ha firmado con la entidad A.
Contestación
El artículo 140 del TRLIS, establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.”
(
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, dispone en su artículo 58, apartado 1, letra a), lo siguiente:
“Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio.
(...).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. (...)
2 Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes muebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicarse retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.”
Por otra parte, el mencionado artículo 25 de la Ley 35/2006 señala que, entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran: “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
Según el artículo 121.3 del TRLIS, constituye explotación económica aquella que “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El consultante señala que ha firmado un contrato de arrendamiento de industria con una entidad A cuyo objeto consiste en la industria de sala de despiece, almacén, frigorífico y oficinas anejas con todas las instalaciones propias de los mismos, en debidas condiciones sanitarias y de trabajo para el ejercicio de la indicada actividad, por lo que, para que las rentas satisfechas en virtud de dicho contrato no estén sometidas a retención será necesario que concurran dos circunstancias:
Por un lado, que nos encontremos realmente ante un arrendamiento de empresa, industria o negocio y no de local de negocio. Al respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de Febrero de 2000, número 137/2000 establece la distinción entre ambos arrendamientos cuando dice: “La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras.(..).”
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del TS señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
En segundo lugar, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de una actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería practicar retención.
Cumplidas ambas circunstancias descritas, la entidad arrendataria no estaría obligada a practicar retención a cuenta por los pagos satisfechos a la arrendadora por el negocio o industria arrendado.
En el supuesto concreto planteado, de los datos manifestados en el escrito de consulta, parece que el contrato suscrito entre la consultante y la sociedad A puede calificarse como un contrato de arrendamiento de industria. No obstante, no existen datos para valorar si la consultante cuenta con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En todo caso, se trata de cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En materia probatoria, en relación a qué justificación documental necesitará la entidad arrendataria para justificar la ausencia de la obligación de retener, nada se menciona en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para el supuesto de arrendamiento de negocio o industria, a diferencia del arrendamiento de inmuebles urbanos, en el que el artículo 59.i) 3º del RIS obliga al arrendador a acreditar, frente al arrendatario, los requisitos que excepcionan a éste de la obligación de retener.
En el supuesto concreto planteado, la consultante cuenta con un certificado emitido por la Administración Tributaria que permite acreditar, frente al arrendatario, la exoneración de la obligación de retención, a efectos de lo dispuesto en el artículo 59.i).3º del RIS. No obstante, dicho certificado no tendrá validez como elemento probatorio de la inexistencia de la obligación de retención en el caso que nos ocupa dado que el contrato de arrendamiento suscrito en la sociedad consultante y la sociedad A es un contrato de arrendamiento de negocio o industria y no un contrato de arrendamiento de inmueble urbano.
Por tanto, a efectos de prueba, la consultante deberá acudir a lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen en los artículos siguientes de la referida Ley. En virtud de dicha remisión genérica, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de "prueba libre" o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de "apreciación conjunta de la prueba", que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART.140 y RD 1777/2004, ART. 58 y 59.