La sociedad reúne condición de patrimonial si concurren simultáneamente tres requisitos: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas (conforme criterio IRPF: ordenación por cuenta propia de medios de producción/recursos para intervenir en producción o distribución de bienes/servicios); (ii) participación accionarial concentrada en 10 o menos socios o grupo familiar (hasta cuarto grado); (iii) persistencia de ambas condiciones durante más de 90 días del ejercicio. Respecto al IVA en la venta del terreno, procede repercusión salvo que el terreno esté exento por la naturaleza de la operación (enajenación de terrenos sin construcción en determinadas circunstancias) o que concurra exención por operación sobre inmuebles según art. 20 LIVA.
Hechos
La consultante se constituyó en diciembre de 1998 por dos socios personas jurídicas, siéndole aportada entonces una finca con la consideración de suelo urbanizable programado e integrada en un Plan Parcial de urbanismo. Su objeto social comprende, entre otras, la actividad de promoción inmobiliaria así como la de compraventa de solares y edificaciones. Nunca ha contado con ninguna organización de medios ni materiales ni humanos.
La finca representa más del 50 por ciento del total de su activo. Desde su aportación a la sociedad la finca ha pasado por varias vicisitudes como la integración en una junta de compensación, modificaciones del Plan Parcial, etc. En resumen, hasta la fecha de hoy no se ha efectuado ninguna obra de ejecución material de urbanización ni se ha soportado ningún coste al no existir siquiera un proyecto de urbanización.
Ante las perspectivas actuales del sector inmobiliario los administradores de la sociedad se están planteando la posible venta de la finca.
Cuestión planteada
1. Si debe tributar por el régimen de las sociedades patrimoniales.
2. Si debe repercutir el IVA en la venta del terreno.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el supuesto planteado, de acuerdo con lo manifestado en su objeto social, hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
No obstante, la consultante señala que, finalmente, hasta la fecha de hoy, no se ha efectuado ninguna obra de ejecución material de urbanización ni se ha soportado ningún coste al no existir siquiera un proyecto de urbanización. De tal forma que puede entenderse que no ha llegado a realizar la promoción pretendida en la finca reseñada y, por tanto, que no se ha producido el inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material. En definitiva, la entidad no ha realizado una actividad económica y ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma, por lo que puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas anteriormente.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la participación en su capital social, igualmente concurre en este caso, sin perjuicio de lo indicado a continuación.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tiene la consideración de patrimonial con arreglo a lo señalado en el artículo 61.1 del TRLIS. Ahora bien, es necesario traer a colación la previsión contenida en el apartado 2 de este artículo, ya que resulta aplicable a la cuestión planteada. Según este apartado, “no se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales (…)”.
Habida cuenta de que los socios de la consultante son dos sociedades, habría que determinar si son o no, a su vez, sociedades patrimoniales. Si ambas sociedades no son patrimoniales la consultante no tributará en este régimen especial. Por el contrario, si alguna de ellas o las dos son también patrimoniales, la consultante podría tributar en este régimen especial.
2. De acuerdo con el artículo 4.dos, letra a), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
Por otra parte, el artículo 20.uno, número 20º de la Ley del Impuesto establece la exención en operaciones interiores de las siguientes entregas:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
A estos efectos y conforme a reiterada doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05) se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados, habiendo de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas.
Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna”.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos”.
Considerando que en la consulta presentada se informa de que el terreno controvertido está en la actualidad calificado como suelo urbanizable sin que hayan comenzado en el mismo las obras de urbanización en los términos expuestos en los párrafos precedentes, ha de concluirse que su transmisión constituirá una operación sujeta al Impuesto al realizarse por un empresario o profesional pero exenta del mismo conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno, número 20º de la Ley 37/1992.
Dicha circunstancia determinará, de acuerdo con el artículo 4.cuatro, letra a) de la Ley 37/1992, que la mencionada transmisión se encontrará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4 y 20
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61