La empresa B debe expedir tantas facturas como tipos impositivos o exenciones resulten de aplicación a los gastos satisfechos por cuenta de A, sin que sea admisible un tipo promedio único. Cada factura debe reflejar el IVA efectivamente soportado en cada operación subyacente conforme a la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, resultando obligatorio desglosar por tipos diferenciados (general, reducidos, exenciones) a fin de permitir la correcta imputación de cuotas deducibles a A.
Hechos
La consultante, persona jurídica (en adelante entidad A), es propietaria de un solar urbano que fue objeto de una agregación al solar urbano colindante propiedad de otra persona jurídica (en adelante, entidad B). Dicha agregación se efectuó con el fin de realizar una promoción de viviendas de manera conjunta.
En función de la superficie aportada por cada sociedad, el reparto de la construcción resultante de la promoción quedó fijado en un 42% para la entidad consultante A y 58% para la entidad B. Esta última se hizo cargo de todos los gastos de promoción debiendo exigir a la consultante, al terminarse la construcción, el 42% de los gastos incurridos.
Dentro de los gastos soportados por la entidad B subyacen distintas operaciones, las cuales están sujetas a distintos tipos impositivos o, incluso, se hayan exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Si la empresa B debe expedir y entregar a la empresa A consultante una única factura por los gastos que aquélla satisfizo en lugar de ésta, aplicando un tipo impositivo promedio o si, por el contrario, debe expedir tantas facturas como tipos impositivos o exenciones de IVA se le hayan aplicado.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
El mismo artículo 5, en su apartado uno, establece expresamente en su letra d) que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por otro lado, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual el consultante realizó, junto con otra sociedad, una agregación de dos fincas colindantes pertenecientes a cada una de ellas, para destinar la finca resultante a la promoción inmobiliaria, debe entenderse que existe la comunidad de bienes desde que se efectuó dicha agregación. En consecuencia, la comunidad de bienes será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el titular de la actividad de promoción inmobiliaria, adquiriendo la condición de empresario o profesional.
Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por consiguiente, una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial o profesional adquiere la condición de empresario y, en consecuencia, es sujeto pasivo del Impuesto por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice, independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran, en su caso, dicha condición.
Es decir, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del terreno resultante de la agregación, destinado a la promoción inmobiliaria, tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
En consecuencia, finalizada la promoción inmobiliaria por la comunidad de bienes, la adjudicación de la parte del inmueble que corresponda a cada comunero constituirá, de acuerdo con el artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992, una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto por la que la comunidad de bienes deberá expedir y entregar factura a cada comunero.
2.- Respecto del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por los gastos derivados del ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria, será de nuevo la comunidad de bienes quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar el mismo.
A estos efectos, el artículo 97. Uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”
De acuerdo con lo expuesto, será la comunidad de bienes, como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la que podrá, en su caso, deducir las correspondientes cuotas soportadas, debiendo estar en posesión de la factura a que se refiere el artículo 97, apartado uno, número 1.º, de la Ley 37/1992, siempre y cuando se cumplan los requisitos que, en materia de facturación, se contienen en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).
3.- Procede analizar, igualmente, la posibilidad de deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los gastos derivados de la promoción inmobiliaria de forma individualizada por parte de cada uno de los comuneros, en virtud de lo establecido en el artículo 97, apartado cuatro, de la Ley 37/1992.
El citado precepto dispone que, tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.
El artículo 12 del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, establece que:
“1. Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos sólo podrán expedir un original de cada factura o documento sustitutivo.
2. La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas o documentos sustitutivos únicamente será admisible en los siguientes casos:
a) Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.
b) En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.
3. Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales.
4. En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión «duplicado».”.
En el supuesto objeto de consulta, no se trata de gastos comunes a varios sujetos pasivos, puesto que el sujeto pasivo adquirente es la propia comunidad de bienes, por lo que no resulta aplicable lo dispuesto en los citados artículos 97, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 y 12.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
4.- Respecto a la repercusión del impuesto, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 anteriormente señalado, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título IX de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a “expedir y entregar factura de sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
Por su parte, el artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone que “los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En consecuencia, en relación con la actividad de promoción inmobiliaria sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la comunidad de bienes, será esta última, en su condición de sujeto pasivo de dicho Impuesto, y no los comuneros de forma individualizada, la obligada a expedir y entregar la correspondiente factura.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 84-Tres, 97, 164-Uno