La existencia de establecimiento permanente se determina conforme al art. 5 del CDI España-Reino Unido (1975): requiere un lugar fijo donde la empresa desarrolle actividad empresarial. La mera prestación de servicios o actividades auxiliares/preparatorias no genera EP. En caso de concurrencia de EP a partir del 1 de octubre de 2012, el sujeto puede solicitar la devolución del IVA soportado desde esa fecha como contribuyente residente; los períodos previos quedan excluidos salvo mecanismo específico de reembolso a no residentes si la normativa de IVA aplicable lo permite.
Hechos
La consultante es una sociedad del Reino Unido que compra mercancías en otros países. Utiliza las instalaciones de una sociedad española, al parecer filial de la consultante, para depositar y almacenar las mercancías de su propiedad. Posteriormente, vende a clientes comunitarios la mercancía depositada en el citado almacén. En ningún caso vende a clientes españoles.
Para la realización de estas operaciones, la consultante dispone en España de una persona, un socio propietario del 50% del capital, que actúa por cuenta de la sociedad británica y que ostenta y ejerce en ocasiones en terriorio español poderes que le facultan para concluir contratos en nombre de la consultante. Esta persona es, además, representante fiscal en España de la consultante y administrador único de la filial en España.
Cuestión planteada
Si existe o no establecimiento permanente en España.
Obligaciones formales.
En caso de existir establecimiento permanente, forma de obtener la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en 2012 desde el 1 de octubre, cuando pasa a tener un establecimiento permanente a efectos de este impuesto en España.
Contestación
Tributación Internacional
Puesto que se trata de analizar la posible existencia en España de un establecimiento permanente de una sociedad británica, resulta aplicable el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975.
El artículo 5 del Convenio determina qué debe entenderse por establecimiento permanente:
“1) Para los fines del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” designa un lugar fijo de negocios en el que una Empresa efectúa toda o parte de su actividad.
2) La expresión “establecimiento permanente” comprende en especial:
a) Una sede de dirección;
b) Una sucursal;
b) Una oficina;
c) Una fábrica;
e) Un taller;
f) Una mina, un pozo de petróleo, cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;
g) Obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses
3) La expresión “establecimiento permanente” no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la Empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El empleo de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la Empresa con el único fin de que sean transformadas por otra Empresa;
d) El uso de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la Empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la Empresa.
4) Una persona que actúa en un Estado Contratante por cuenta de una Empresa del otro Estado Contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo (5) de este artículo, se considera que constituye un establecimiento permanente en el Estado Contratante primeramente mencionado, si tiene y ejerce habitualmente en este Estado Contratante poderes para concluir contratos en nombre de la Empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.
5) No se considera que una Empresa de un Estado Contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado Contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
6) El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Por una parte, la empresa consultante dispone en España, en los locales de su filial, de un almacén en el que deposita sus mercancías para su futura venta. Por otra, tiene contratada en España a una persona con poderes para concluir contratos.
La realización de estas actividades en España, contratadas por la sociedad británica, podrían dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente de esta sociedad en España si se cumplen determinadas condiciones, de acuerdo con la interpretación que realizan los Comentarios del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCODE), en el que se basa el convenio con el Reino Unido.
En consecuencia, para determinar si existe establecimiento permanente en España se analizará primero si se cumplen los requisitos del apartado 1 del artículo 5, es decir, si la sociedad consultante dispone en España de un lugar fijo de negocios en el que se realiza toda o parte de su actividad. Posteriormente se analizará si la citada sociedad dispone en España de un agente dependiente en el sentido definido por el apartado 4 del artículo 5 del Convenio.
Lugar fijo de negocios
El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 determina, en general:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
El párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 del artículo 5 determina cuándo se considera que una empresa tiene a su disposición un determinado espacio, que puede dar lugar a la existencia de establecimiento permanente. Así dispone:
“4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.”
Tal como se indica en la descripción de los hechos, los productos comprados a terceros quedan almacenados hasta el momento de su venta en el almacén situado en las instalaciones de la sociedad española. Se desconoce si la empresa española presta un servicio de almacenaje en sus locales, o si deja éstos a disposición de la sociedad británica. En estas circunstancias no puede afirmarse si hay un local a disposición de la sociedad británica.
Si bien, el párrafo 4.2 de los Comentarios matiza: “(…) La simple presencia de una empresa en cierto emplazamiento no implica necesariamente que este emplazamiento esté a disposición de la empresa. Sirven para ilustrar estos principios los siguientes ejemplos, (…)”
En este sentido, el párrafo 4.3 de los mismos Comentarios al artículo 5 recoge el siguiente ejemplo:
“Un segundo ejemplo es el de un empleado de una sociedad al que se autoriza, durante un período largo de tiempo, a utilizar un despacho en las oficinas centrales de otra sociedad (por ejemplo, una subsidiaria adquirida recientemente) con el fin de que se asegure de que esta última cumple con las obligaciones contractuales contraídas con la primera. En este caso el empleado realiza actividades asociadas al negocio de la primera sociedad y el despacho del que dispone en la sede de la segunda sociedad constituye un establecimiento permanente de su empleador, siempre que dicho despacho esté a su disposición durante un período de tiempo lo suficientemente largo como para constituir “un lugar fijo de negocios” (véanse los párrafos 6 a 6.3) y que las actividades realizadas en dicho lugar no se limiten a las descritas en el apartado 4 del artículo.”
En este caso se ha indicado que hay un empleado de la sociedad consultante en España, pero no se especifica si existe un lugar concreto a disposición de la sociedad británica, de su empleado, para realizar las labores que tiene encomendadas.
A falta de esta información, únicamente en relación con la consideración de si el almacén puede constituir un establecimiento permanente en España para la entidad británica, hay que tener en cuenta que, si bien el apartado 1 del artículo 5 establece la definición general de establecimiento permanente, el apartado 3 de dicho artículo 5 enumera una serie de excepciones a la misma.
En este sentido, el comentario 21 al apartado 4 del artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE; apartado que es el equivalente al apartado 3 del Convenio hispano-británico, establece:
“Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar. (…)”
Por su parte, el comentario 24 de dicho artículo 5 indica:
“A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.”
La actividad de almacenaje y distribución podría ser una actividad auxiliar de la actividad desarrollada por la empresa. No obstante, dado que no se indica en el escrito de consulta cual es el objeto social de la entidad no se puede determinar si la actividad de almacenaje y distribución es auxiliar de la actividad principal de la empresa.
En consecuencia y en virtud de lo dispuesto en el apartado 3.a) del artículo 5 del Convenio, se puede concluir que el almacén que la entidad consultante pretende utilizar en España no va a tener la consideración de establecimiento permanente siempre que, efectivamente, las actividades que se desarrollen en el mismo sean las de “(…) almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa”, y que, además, dichas actividades tengan un carácter meramente preparatorio o auxiliar de la actividad principal de la misma.
Agente dependiente
La entidad consultante también indica que opera en España a través de una persona que actúa por su cuenta, con poder para concluir contratos en su nombre.
En relación con esta cuestión hay que acudir a lo dispuesto en los apartados 4 y 5 del artículo 5 del Convenio hispano-británico.
Dichos apartados deben ser interpretados de acuerdo con lo dispuesto en los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE.
En este sentido y en relación con la figura del agente dependiente a la que se refiere el apartado 4 del Convenio, se encuentra desarrollada en los comentarios 31 a 35. En concreto, los comentarios 31, 32 y 32.1 establecen lo siguiente:
“31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (…).
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.
32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.”.
Por lo tanto y de acuerdo con lo anterior, se considera que la persona a la que se hace referencia reúne las condiciones para ser considerado un agente dependiente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 5 del Convenio, y así se entenderá que la entidad consultante opera en España mediante un establecimiento permanente.
En cuanto a las obligaciones formales de un establecimiento permanente (EP), están obligados al cumplimiento de las mismas obligaciones de índole contable, registral o formal que son exigibles a las sociedades residentes. Por ejemplo, Los EP deberán presentar declaración por el impuesto en los mismos modelos y en los mismos plazos que las entidades residentes sujetas al Impuesto sobre Sociedades, en el modelo 200.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que, cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, el simple hecho de que la empresa británica coloque los productos de su propiedad en los almacenes de una entidad de su mismo grupo no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente y, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Para ello, se requeriría que la consultante dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén.
Por otro lado y con carácter general, no se considerará la existencia de un establecimiento permanente cuando la entidad consultante se limite a recibir un servicio de depósito de bienes por parte de la entidad del grupo residente en el territorio de aplicación del Impuesto, titular de la explotación de almacén.
Por tanto y en un principio, la consideración de la existencia de un establecimiento permanente de la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto dependerá de las circunstancias anteriormente citadas sobre las cuales no existe ninguna información en el escrito de consulta.
Por otro lado, también se debe analizar si el intermediario (socio de la consultante y administrador único de la filial en España) puede ser considerado establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
La consideración dada en el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo como establecimientos permanentes de este último debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008. Señala este Tribunal en dicha resolución, en extracto, lo siguiente:
“(…)
No obstante, y con carácter previo deberemos examinar lo que sobre las agencias o representaciones ha señalado el TJCE para considerarlos como establecimientos permanentes del sujeto al que representan, puesto que es a esta doctrina a la que debemos acudir en primer lugar. Quede claro que el problema se plantea porque estamos generalmente ante personas distintas, puesto que en el caso de encontrarnos ante una sucursal, oficina, etc, la cuestión se centraría desde una óptica diferente, al englobarse en otros supuestos específicos del listado recogido por la norma interna. Ello, unido a que en ocasiones entre ambas personas existen lazos de vinculación, lleva consigo que la singularidad de esta realidad haga más compleja la solución del problema.
En este sentido, la sentencia de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, Aro Lease BV, tras exponer la delimitación del concepto de establecimiento permanente que ya hemos apuntado, concluye que "los intermediarios independientes que ponen en contacto a los clientes interesados con (...) no pueden considerarse como medios humanos permanentes, en el sentido de la jurisprudencia antes citado"; esto es, para que un intermediario sea considerado establecimiento permanente debe exigirse un plus a la actuación consistente en poner en contacto a dos partes y sus labores anexas a la misma (proveedor o prestador de un lado y cliente final destinatario del bien o del servicio por otro), debe existir un grado suficiente de dependencia que permita considerarlo como establecimiento permanente, cobrando ahora extraordinaria importancia las notas caracterizadoras de la consistencia mínima exigida por la norma comunitaria y también por nuestra norma interna, en el sentido no sólo de grado suficiente de permanencia y estructura apta desde el punto de vista del equipo humano y técnico, sino también y sobre todo de autonomía para la realización de las operaciones económicas, bien sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, configurándose así como agentes o representantes dependientes, bien sean personas físicas o jurídicas.
Este elemento de autonomía ha sido puesto de manifiesto por la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS, como uno de los esenciales para configurar el concepto de que tratamos precisamente ante un supuesto en el que la delimitación de si estábamos o no ante un establecimiento permanente venía también condicionada por el hecho de estar ante dos personas jurídicas con lazos de fuerte vinculación (una sociedad pertenecía a otra). Para el TJCE, en la sentencia que citamos, se exige en primer lugar que la filial esté autorizada a contratar en nombre de la matriz, esto es a concluir los contratos (indica así expresamente que "es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para ... en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última", apartado 25). La realización de los mismos constituía pues el objeto de la vida social de la filial y es aquí donde entra en juego la nota delimitadora de la autonomía, pues la ausencia de esta autonomía para realizar los actos de la actividad desarrollada (en ese caso se trataba de contratos relativos a la realización de viajes) era lo que caracterizaba a la filial como establecimiento permanente de la matriz, esto es concluía los contratos pero no tenía autonomía para fijar las condiciones. En definitiva, se exigía un plus al concepto de intermediario independiente que anteriormente hemos expuesto, no basta con poner en contacto a las partes, o en realizar meros trabajos auxiliares o preparatorios como pueden ser la captación de clientes, la exposición de los productos, u otras análogas, es preciso que el representante, la agencia, sean dependientes del empresario no establecido, concluyan el contrato en cuanto están autorizadas por el sujeto pasivo no residente y lo hagan bajo un régimen de dependencia que impida tomar decisiones autónomas.
A esta idea responden también las sentencias de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95 y de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, en cuanto fijan un concepto de establecimiento permanente en sentido negativo, al señalar que no lo posee quien no dispone ni de personal propio ni de una estructura con grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión, estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las operaciones sujetas al impuesto.
En definitiva, la autonomía del sujeto establecido respecto del empresario no establecido impedirá la calificación del primero como establecimiento permanente; mientras que la dependencia de la actividad del primero respecto del segundo puede llevar a la consideración contraria, en cuanto agente o representante dependiente; pero siempre en el supuesto considerado que el sujeto establecido lleva a cabo la actividad económica, las operaciones gravadas, esto es, las entregas de bienes o prestaciones de servicio, concluyendo para ello los contratos con los destinatarios porque está autorizado para ello por el empresario no establecido, ya que en otro caso nos encontraremos ante operaciones independientes realizadas por representantes intermediarios que tienen por objeto poner en contacto a los clientes interesados, y las tareas anexas a estas relaciones, sin que por ello puedan calificarse como de establecimiento permanente.
En el sentido expuesto, nuestra norma interna, el artículo 69.cinco.a) in fine de la Ley del IVA, se ajusta a la Directiva comunitaria y a la interpretación jurisprudencial efectuada por el TJCE de la norma europea, en cuanto requiere para calificar a los agentes o representantes como establecimientos permanentes de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, que estén autorizados para contratar en nombre y por cuenta de ese sujeto pasivo.
(…)
Ahora bien, como se ha indicado anteriormente la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, lo que unido al principio de neutralidad, derivado del de igualdad de trato como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia del TJCE (entre otras, sentencias de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, L.u.P., y de 10 de abril de 2008, asunto C-309/06, Marks & Spencer), lleva consigo que no pueda tratarse de forma diferente a sujetos pasivos que realicen la misma actividad económica. En el supuesto específico de establecimiento permanente que estamos examinando supondrá que aquel agente o representante que, sin llegar a la firma material del contrato esté facultado para negociar todos los elementos y detalles del mismo, obligando a la empresa no establecida, deberá considerarse asimismo como establecimiento permanente, lo que se induce también de la jurisprudencia citada anteriormente del TJCE, cuando, si bien a sensu contrario, delimita el concepto de establecimiento permanente al señalar que no existe cuando no se tiene una estructura con un grado suficiente de permanencia, "que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia" (sentencia de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, apartado 26), nota de autonomía que es reiterada por el resto de jurisprudencia citada, como se ha expuesto. También la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, es del mismo tenor en cuanto que, analizando las condiciones materiales en las que el representante prestaba los servicios, estima que presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente.
(…)
Concluimos, por tanto, considerando que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente previsto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, de las "agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo" deben incluirse también aquellos agentes o representantes del empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente el contrato mercantil están facultados para negociar y así lo llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.
(…).”.
Según se indica en el escrito de consulta, el socio de la entidad consultante y administrador de la filial del grupo establecida en el territorio de aplicación del Impuesto actúa como representante fiscal de la consultante y ostenta y ejerce en ocasiones en territorio español poderes que le facultan a concluir contratos en nombre y por cuenta de la misma por lo que, en aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, al estar el representante de la entidad consultante facultado para negociar, y así lo lleva a cabo, todos los elementos y detalles de los contratos, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del mismo, obligando con ello a la empresa no establecida, entonces habrá que concluir que la entidad consultante cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que la entidad consultante efectuase efectivamente operaciones con intervención de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, dicho establecimiento permanente, en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto, estará sujeto al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
En particular, la entidad consultante deberá:
- Disponer de un NIF asignado por la Administración española tal como resulta del artículo 164 de la Ley del impuesto en relación con los artículos 22 y 25 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
- Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 9 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
- Cumplir con las obligaciones registrales reguladas en el título IX del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
- Expedir factura por las operaciones realizadas en los términos exigidos por el Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
- Presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Entre otros, tendrá que formalizar el Modelo 303 (autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido) y el Modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias).
En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, el establecimiento permanente podrá deducir el montante total de las cuotas soportadas que resulten deducibles conforme a los criterios establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, en dicho período, del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios en las que hubiera intervenido.
Finalmente, la consultante pregunta sobre el procedimiento que debió seguirse para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto satisfechas en el año 2012 por las importaciones efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto por la misma, teniendo en cuenta que se dió de alta como establecida el 1 de octubre de 2012.
El artículo 119 de la Ley 37/1992, que regula el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior y a falta de una mayor especificación en el escrito de consulta de las operaciones llevadas a cabo por la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto sin mediación de un establecimiento permanente situado en el mismo, debe concluirse que el procedimiento de devolución de las cuotas soportadas por dicha entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto debió ser el previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 previamente citado siempre que se reúnan los requisitos señalados en el mismo y, en particular, que no haya realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las indicadas en el apartado dos, número 2º, del mismo.
Una vez que la entidad consultante cuente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto que intervenga en todas o parte de las operaciones efectuadas por la entidad consultante en el mismo, cabe aclarar que dicho establecimiento permanente no podrá deducirse las cuotas correspondientes a los bienes importados en la medida en que el importador y destinatario de los mismos no sea el propio establecimiento permanente, sino la sociedad consultante. Con respecto a dichas cuotas, podrá la entidad consultante solicitar su devolución en los términos previstos en el artículo 119 de la Ley del Impuesto.
Por contra y como ya se ha señalado, en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, mensual o trimestral, que concluyan a partir del 1 de octubre de 2012, el establecimiento permanente podrá deducir el montante total de las cuotas soportadas que resulten deducibles en dicho período como consecuencia de las importaciones realizadas por el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano Británico, artículo 5
LIVA, Ley 37/92, artículo 69, 119 y 164