La operación de aportación no dineraria se acogerá al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 94 TRLIS) cuando el patrimonio segregado constituya una rama de actividad o unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, siempre que concurran los requisitos de residencia/establecimiento permanente, participación mínima 5%, y que la actividad económica exista previamente en la aportante permitiendo identificar un conjunto patrimonial afectado a la misma. La neutralidad fiscal depende de que el patrimonio transmitido determine una explotación económica autónoma viable en la adquirente.
Hechos
El consultante es una persona física propietaria de cinco inmuebles que tiene arrendados a diferentes sociedades mercantiles que explotan diversos negocios de hostelería. Dos de los inmuebles son de pleno dominio del consultante y tres son propiedad conjunta del consultante y de su cónyuge, que se encuentran casados en régimen económico de separación de bienes. La actividad se ejerce desde hace más de tres años y la contabilidad se lleva de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, existe una persona contratada a jornada completa y se dispone de un local independiente dedicado en exclusiva a la gestión de los alquileres. Los ingresos del consultante por dicha actividad económica suponen más del 50% de su base imponible del IRPF, y los bienes se encuentran exentos del Impuesto sobre Patrimonio por aplicación del artículo 4.ocho.uno de la Ley 19/1991.
Se pretende realizar una aportación no dineraria de los inmuebles a una sociedad de nueva constitución, que se dedicaría igualmente al arrendamiento de los mismos contando con los medios materiales y personales necesarios para calificar el arrendamiento como actividad económica.
Con esta operación se pretende conservar la unidad de explotación del patrimonio y evitar su disgregación a consecuencia de una futura sucesión mortis causa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente por cuanto se disponga de los medios personales y materiales establecidos en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, el artículo 27.3 del TRLIRPF, dispone que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
En aplicación del artículo 27.3 del TRLIRPF mencionado, es doctrina de este Centro Directivo la consideración de que los inmuebles propiedad conjunta del matrimonio, aún cuando el régimen económico sea el de separación de bienes, tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos, en su totalidad, a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por uno de los cónyuges.
Por tanto, la aportación de todos los inmuebles, tanto los que son de titularidad privativa del consultante, como los que tiene titularidad conjunta del matrimonio cumplirá los requisitos del artículo 94 por cuanto se encuentran afectos en su totalidad a la actividad de arrendamiento, y se lleva la contabilidad de toda la actividad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de conservar la unidad de explotación del patrimonio y evitar su disgregación a consecuencia de una futura sucesión mortis causa. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94