Al transitar del régimen especial agrario al régimen general de IVA, la deducción de cuota soportada en bienes de inversión adquiridos en 2013-2014 debe regularizarse aplicando prorrata cero durante los períodos en que estuvo vigente el régimen especial (art. 134 bis.3 LIVA). La regularización se practicará en los cuatro años siguientes al de adquisición conforme al art. 107.1 LIVA, comparando la prorrata definitiva de cada período con la vigente en el año de devengo; la obligación de regularizar solo surge si la diferencia supera diez puntos porcentuales. Tratándose de inmuebles, el plazo se extiende a nueve años.
Hechos
El consultante realiza una actividad agrícola por la que en los años 2013 y 2014 tributaba en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. En dichos años realizó determinadas inversiones en instalaciones, maquinaría agrícola, etc., soportando las respectivas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el año 2015, debido a que el año anterior superó el límite de volumen de operaciones para la aplicación de dicho régimen especial, pasó a tributar por el régimen general.
Cuestión planteada
Regularización que debe practicar por los bienes de inversión adquiridos en los años 2013 y 2014.
Contestación
1.- El artículo 134 bis, apartados dos y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que:
“Dos. Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad agrícola, ganadera, forestal o pesquera cambie del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca al general del Impuesto, el empresario o profesional titular de la actividad tendrá derecho a:
1º. Efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de los bienes afectos a la actividad, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, en la fecha en que deje de aplicarse el régimen especial, los tipos de dicho Impuesto que estuviesen vigentes en la citada fecha. A estos efectos, no se tendrán en cuenta los siguientes:
a) Bienes de inversión, definidos conforme a lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
(…)
Tres. Para la regularización de deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, será cero la prorrata de deducción aplicable durante el período o períodos en que la actividad esté acogida a este régimen especial.”.
2.- Por su parte, los artículos 107, 108 y 109 de la citada Ley 37/1992, declaran lo siguiente:
“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.
Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se re refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.
Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.
Artículo 108. Concepto de bienes de inversión.
Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).
Artículo 109. Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.
La regularización de las deducciones a que se re refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.
3.- La deducción de las cuotas soportadas por el consultante en los años 2013 y 2014 por la adquisición de bienes que tengan la consideración de bienes de inversión conforme a lo previsto en el artículo 108 de la Ley 37/1992, afectos en esos años a una actividad agrícola acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido y que a partir del año 2015 pasó a tributar por el régimen general de dicho Impuesto, podrá ser regularizada en los años pendientes de regularización de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107 y 109 de la Ley 37/1992, debiendo considerarse a tales efectos que el porcentaje de deducción correspondiente a los años 2013 y 2014 en que se aplicaba el citado régimen especial fue cero.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 107-108-109-134 bis