La sociedad tiene la consideración de patrimonial si concurren cumulativamente: (i) más de la mitad del activo no afecto a actividades económicas (determinándose la afección conforme a los criterios de IRPF: intervención en producción o distribución de bienes/servicios mediante ordenación de medios propios); (ii) más del 50% del capital en poder de 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias durante más de 90 días del ejercicio. La renta derivada de transmisión de fincas no afectas tributará como ganancia patrimonial en la base imponible del IS si concurren estos requisitos.
Hechos
La consultante recibió, en el momento de su constitución, en junio de 1997, dos fincas como aportación no dineraria, contabilizadas desde entonces como inmovilizado material. Desde el 13 de septiembre de 2005 sus únicos socios son tres personas físicas.
Su objeto social incluye todo tipo de operaciones inmobiliarias. Durante 2005 no ha llevado a cabo ninguna actividad económica ni tampoco con anterioridad. Además tampoco ha tenido nunca ningún empleado ni ha contado con ningún local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la sociedad.
Pretende vender en 2005 las fincas de su propiedad.
Cuestión planteada
1. Si tiene la consideración de patrimonial.
2. Tributación de la renta obtenida en la transmisión de las fincas.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el supuesto planteado no se menciona el destino previsto para las fincas que fueron aportadas en 1997 ni si se han utilizado en cualquier actividad. En todo caso, la posterior venta de las fincas podría hacer que se presumiera la presencia de una actividad de compraventa de inmuebles. Al no contar ésta con los medios del artículo 25.2 del TRLIRPF, dicha actividad no tiene la calificación de económica. En definitiva, la entidad no ha realizado una actividad económica y ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma, por lo que puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas anteriormente. Lógicamente la conclusión anterior parte del hecho de que las fincas reseñadas constituyen en todo caso más del 50 por ciento del activo de la consultante.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, igualmente concurre en este caso.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en 2005, por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiesen las fincas para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2. Expuesto lo anterior, las consecuencias tributarias de la enajenación de las fincas serán las previstas en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de las fincas producirá sendas ganancias o pérdidas patrimoniales cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso.
Por otra parte, al haberse adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, las rentas generadas se integrarán en la parte especial de la base imponible, siendo el tipo de gravamen el 15 por ciento, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Finalmente habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61