La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS si concurren dos condiciones simultáneamente: (i) el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permitir desarrollo de explotación económica en la adquirente, y (ii) permanecen en la entidad escindida elementos patrimoniales que asimismo integren una o varias ramas de actividad. La calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 es necesaria pero no suficiente; la DGT condiciona el acceso al régimen especial al cumplimiento del concepto fiscal de rama de actividad y a la preexistencia de la actividad económica que la adquirente desarrollará de forma autónoma.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad unipersonal que desarrolla la actividad de promoción y construcción de edificaciones para su venta, así como la actividad de explotación de inmuebles en régimen de arrendamiento, disponiendo, al efecto, de un trabajador a jornada completa y de un local independiente dedicado, en exclusiva, a dicha actividad.
En la actualidad, se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la cual se segregará y transmitirá a otra sociedad, de nueva creación, todos los elementos patrimoniales y personales afectos a la actividad de promoción y construcción inmobiliaria (inmuebles en construcción, terrenos edificables, construcciones en promoción….). La sociedad consultante continuará desempeñando la actividad de arrendamiento inmobiliario, contando, al efecto, con los medios materiales y humanos necesarios.
Las acciones de la nueva sociedad se entregarán íntegramente al socio único de la sociedad consultante.
La operación de escisión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar las dos actividades desarrolladas por la consultante (promoción-construcción y arrendamiento inmobiliario), lo cual permitirá racionalizar al máximo la gestión administrativa y alcanzar y mayor eficiencia en cada una de las actividades señaladas.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual:
“1º.b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, en la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla, la actividad de promoción y construcción inmobiliaria. Adicionalmente, desarrolla la actividad de arrendamiento inmobiliario, contando al efecto con los medios materiales y/o humanos para llevar a cabo dicha actividad.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, se requiere que exista una organización empresarial diferenciada en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio que se pretende transmitir, de tal forma que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma existiendo, adicionalmente, otra gestión autónoma y diferenciada de la otra actividad que no se aporta y que también debe constituir por sí misma una rama de actividad.
En el supuesto concreto planteado, existen dos actividades económicas diferenciadas: la actividad de promoción-construcción inmobiliaria y la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. Por tanto, dado que el conjunto de elementos patrimoniales, afectos a la actividad de promoción y construcción inmobiliaria, que va a ser segregado y transmitido a la sociedad de nueva creación, parece determinar la existencia autónoma de una actividad económica, que permite identificar un conjunto patrimonial afecto o destinado a la misma y dado que, simultáneamente, permanecerá en sede de la sociedad escindida un conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad arrendaticia, la cual, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, parece contar con los medios materiales y humanos mínimos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a los efectos de tener la consideración de actividad económica, siendo, por tanto, dicha actividad determinante de otra explotación económica, capaz de funcionar por sus propios medios, la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto planteado, la operación de escisión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar las dos actividades (promoción-construcción y arrendamiento inmobiliario) desarrolladas por la consultante con el objeto de racionalizar al máximo la gestión administrativa y alcanzar y lograr una mayor eficiencia en cada una de las actividades señaladas.
Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, por lo que la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2-