La aportación de rama de actividad puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94), siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios; (ii) la actividad económica que desarrollará la adquirente exista previamente en la transmitente; (iii) la contabilidad se lleve conforme al Código de Comercio. En el caso consultado, la finca en gananciales tiene la consideración de afecta en su totalidad a la actividad del aportante (art. 27.3 LIRPF), permitiendo la aplicación del régimen especial, salvo que concurra el principal objetivo de fraude o evasión fiscal (art. 96.2 TRLIS).
Hechos
El consultante es titular de una explotación ganadera que cuenta con dos fincas rústicas y demás elementos, incluido el ganado, necesarios para llevar a cabo la actividad, cuya contabilidad se lleva con arreglo a los criterios del Código de Comercio.Una de las dos fincas es de naturaleza privativa y la otra pertenece a la sociedad de gananciales. Ante la posibilidad de su próxima jubilación, pretende aportar la totalidad del patrimonio empresarial a una sociedad de responsabilidad limitada con la finalidad de:- reestructurar la situación empresarial para facilitar el relevo generacional, dando entrada a sus hijos en la sociedad y preparando el camino para una sucesión de la actividad sin divisiones o segregaciones que pudieran perjudicar la pervivencia y continuidad de la actividad empresarial.
- separar el patrimonio empresarial del patrimonio familiar para limitar la responsabilidad personal.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, aquellos supuestos en los que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso consultado parecen cumplirse los mencionados requisitos. En concreto, en relación con la finca poseída en régimen de gananciales, el artículo 27.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
De lo que se deduce que, en este caso concreto, la finca titularidad común de ambos cónyuges casados en régimen de gananciales tendrá la consideración de afecta en su totalidad, a la actividad económica desarrollada por el consultante. En consecuencia, la aportación de la rama de actividad podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS, en la medida en que se lleve la contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación planteada se realiza con la intención de reestructurar la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial, así como separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal, motivos que se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art. 94-2