La cesión del inmueble a la entidad explotadora genera rendimientos del capital inmobiliario, no de actividad económica, al no concurrir los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (local exclusivo de gestión y empleado a jornada completa), descartándose la calificación de arrendamiento con finalidad residencial. Los intereses del préstamo para la adquisición son deducibles como gasto financiero generador de la renta inmobiliaria. En las semanas de uso propio, la renta imputable al propietario se calcula prorrata temporis sobre el rendimiento neto anual de la actividad arrendaticia.
Hechos
El consultante y su cónyuge, en régimen de gananciales, adquirieron mediante un préstamo hipotecario una vivienda adosada en Portugal integrada en un complejo turístico con servicios comunes como zona comercial, recepción, campo de golf, guardería, lavandería, etcétera.
En el contrato de compra se condiciona la adquisición de la vivienda a su cesión por un plazo de 8 años a la entidad que explota el complejo turístico, la cual cede a su vez dicha vivienda a turistas por días o semanas.
El contrato celebrado permite al propietario usar la vivienda durante 10 semanas al año, dentro de los límites establecidos en el contrato y pagando los servicios que reciba por su estancia.
El rendimiento positivo o negativo obtenido por el consultante por la cesión realizada a la entidad explotadora del complejo turístico viene dado por la parte que corresponde a la vivienda de los ingresos por alquiler asignados a cada grupo de viviendas similares, menos los gastos correspondientes, incluyendo la comisión percibida por el explotador turístico.
Cuestión planteada
Si las rentas derivadas de la cesión deben considerarse rendimientos de actividades económicas y si resultan deducibles los intereses del préstamo contratado para la adquisición del inmueble.
Tratamiento que procede respecto a las semanas en que el propietario utilice el inmueble para uso propio.
Contestación
Haciendo abstracción de la cuestión relativa a la posible aplicación a la renta obtenida en Portugal, de mecanismos para evitar la doble imposición, debe señalarse que de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 27 de la Ley del Impuesto establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuándo el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, si como indica el consultante no se va a realizar por él ninguna prestación de servicios complementaria, ya que dicha prestación de servicios va a ser efectuada por la entidad explotadora del complejo turístico, y no se cumplen los requisitos del citado artículo 27.2, los rendimientos derivados de la cesión de la vivienda a dicha entidad se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario.
Al no tratarse de un arrendamiento de inmuebles con la finalidad de satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, no resultará aplicable la reducción del 50 por 100 (o del 100 por 100) del rendimiento neto prevista en el apartado 2 del artículo 23 de la Ley del Impuesto.
Por lo que respecta a la determinación de los rendimientos del capital obtenidos, el apartado 1 del artículo 23 de la LIRPF, establece:
“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.”
Por tanto, los intereses del préstamo hipotecario serán deducibles para el cálculo del rendimiento neto, si bien la deducción de dichos gastos, junto con los gastos de reparación y conservación del inmueble, tendrá, en los términos antes referidos, el límite de los rendimientos íntegros obtenidos.
En cualquier caso, al ser la vivienda en periodos alternativos utilizada por el propio consultante y cedida a la entidad turística, únicamente podrán deducirse los gastos en la parte que corresponda al periodo en que la vivienda haya sido cedida a dicha entidad.
Asimismo y al no tratarse de la vivienda habitual del consultante, por el periodo en que la vivienda no se encuentre cedida a la entidad explotadora del negocio turístico procederá la imputación al consultante de la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 21, 23, 27.