El IGFEI grava la primera venta o entrega y el autoconsumo de gases fluorados. Las máquinas nuevas con precarga de fábrica originaria están exentas (incorporación por primera vez a equipos nuevos), pero las cargas adicionales posteriores —bien durante la instalación inicial por distancias frigoríficas, bien en sustituciones de máquinas viejas en sistemas existentes— constituyen autoconsumo o reventa sujeta al impuesto, salvo que se acredite documentalmente que esas cargas complementarias integran parte inseparable del equipo nuevo y son imputables al fabricante/instalador inicial.
Hechos
La consultante es una empresa instaladora y mantenedora de climatización, posee certificado acreditativo de la competencia para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de cualquier carga de refrigerantes fluorados, ha solicitado la inscripción en el registro territorial como revendedora e instala máquinas nuevas en diversas condiciones.
Cuestión planteada
Tratamiento que se debe dar, a efectos del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero en:
1º) La instalación de máquinas nuevas con precarga de fábrica de gases fluorados de efecto invernadero.
2º) La instalación de máquinas nuevas con precarga de fábrica de gases fluorados de efecto invernadero, pero a los que hay que añadir una carga adicional al sistema de climatización para que funcione, debido a las distancias frigoríficas entre las unidades.
3º) Las cargas de gases fluorados de efecto invernadero efectuadas en instalaciones ya existentes, pero en las que se cambian máquinas viejas por nuevas. Debido a las distancias frigoríficas entre las unidades interiores y exteriores hay que introducir una carga adicional de gases fluorados para que el sistema funcione.
Contestación
El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.
Según el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013:
“1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
De acuerdo con el número 1 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013:
“1. Está sujeta al Impuesto:
a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.
b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.”.
Por su parte la letra d) del número 1, del apartado siete, del artículo 5 de la Ley 16/2013:
1.Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
(……)
“d) la primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos.”.
Conforme las definiciones del apartado cinco del artículo 5 de la Ley 16/2013:
“«Equipos y aparatos nuevos»: son aquellos equipos, aparatos e instalaciones que son puestos en servicio o funcionamiento por primera vez.”.
En este sentido el artículo 14 del Reglamento del IGFEI aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, regula la exención de los gases fluorados de efecto invernadero para su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos:
“La aplicación de la exención a que se refiere la letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se llevará a cabo conforme a las siguientes reglas:
Quienes realicen la primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a fabricantes de equipos o aparatos nuevos, solicitarán a los mismos la presentación o exhibición de la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial y una declaración suscrita por estos en la que conste el destino de los gases fluorados adquiridos.
En los demás casos, el carácter de equipo o aparato nuevo se acreditará, conforme a la legislación sectorial, con el certificado de instalación o, en su defecto, de acuerdo con la factura, contrato, nota de pedido u otro documento acreditativo de la adquisición de los mismos.”.
De conformidad con lo anteriormente expuesto, y en contestación a la primera pregunta formulada, la consultante ni es contribuyente, ni realiza el hecho imponible del impuesto, ya que la máquina nueva viene cargada de fábrica y no se precisa carga adicional de gases fluorados para llevar a cabo la instalación, por lo que se trata de una operación no sujeta.
El hecho imponible se habrá realizado con la entrega de los gases fluorados objeto del impuesto; al fabricante de la máquina, resultando exenta dicha entrega, en virtud de la letra d) del número uno, del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013.
Por otra parte, en aras a la contestación de las preguntas segunda y tercera, cabe recordar que, tal y como manifiesta el consultante, por estar inscrito como revendedor en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y, por suministrar en la compra del gas fluorado su Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) correspondiente al vendedor del gas, ostenta la condición de contribuyente y la entrega del gas que le realiza el vendedor se tratará como una operación sujeta y exenta.
En las sucesivas ventas que el consultante realice de los gases, salvo que proceda la aplicación de alguna de las exenciones legalmente previstas, deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, en los términos establecidos en el apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013.
No obstante, en virtud de la letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, cuando el gas se destine a ser incorporado por primera vez en equipos o aparatos nuevos, la venta o entrega del gas estará exenta.
Paralelamente, en el caso de que la legislación sectorial establezca que determinadas modificaciones en equipos o aparatos son de tal magnitud que lleven a acreditarlos como nuevos, consecuentemente, deberán calificarse como tales en los términos establecidos en el apartado cinco del artículo 5 de la Ley 16/2013, estando exentas las entregas de gases fluorados de efecto invernadero que, encontrándose dentro del ámbito objetivo del Impuesto, vayan a ser destinados a la carga de dichos equipos o aparatos y que cumplan los requisitos establecidos en los artículos 10 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre.
Por tanto, si se instalan máquinas nuevas con precarga de fábrica, en las que hay que añadir una carga adicional de gases fluorados objeto del impuesto para que funcionen, dichas ventas o entregas de gases resultarán exentas.
Sin embargo, si se aprovechan instalaciones existentes, donde se cambian máquinas viejas por nuevas, y en las que es necesario una carga adicional de gases fluorados objeto del impuesto para que funcionen, las ventas o entregas de gases resultarán exentas si la legislación sectorial establece que dichos cambios son de tal magnitud que la instalación resultante debe calificarse como nueva.
Sentado lo anterior, cabe destacar que el consultante estará obligado a conservar, durante el plazo de prescripción del Impuesto, la documentación que acredite que el destino de los gases que no han resultado gravados ha sido la incorporación en un equipo o aparato nuevo de acuerdo con lo establecido en el segundo párrafo del ya transcrito artículo 14 del Reglamento Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y, a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
Asimismo, deberá llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto en los términos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 1042/2013 y comunicar a las oficinas gestoras con anterioridad al 31 de marzo de 2014 la cantidad, expresada en kilogramos, y el epígrafe que corresponda, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de los gases fluorados almacenados a fecha 1 de enero de 2014.
Finalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto 1042/2013, cuando realice operaciones de compra, venta o entrega de gases fluorados que resulten exentas o no sujetas, de acuerdo con lo establecido en el apartado siete y en el primer párrafo del número 2 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, deberán presentar una declaración recapitulativa de dichas operaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art 5 Ley 16/2013
RD 1042/2013