El cese voluntario en el anterior empleo y los períodos de desempleo no constituyen causas automáticas de exclusión del régimen especial del artículo 93 LIRPF para trabajadores desplazados. La condición se considera cumplida cuando existe relación laboral ordinaria, especial (distinta de deportista profesional) o estatutaria con un empleador en España, o carta de desplazamiento del empleador previo; el régimen se mantiene durante seis períodos impositivos (el del cambio de residencia más cinco siguientes) siempre que no concurran otros factores de pérdida de beneficio, que dependerán del desarrollo reglamentario y de las circunstancias específicas de cada caso.
Hechos
El consultante comunicó su opción por el régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español. Dicha opción, según certificado emitido por la AEAT, abarca los períodos 2016 a 2021.
El 6 de noviembre de 2019 cesó voluntariamente de su relación laboral. En ese momento estuvo en negociaciones con un nuevo empleador pero, finalmente, el empleador eligió a otro candidato.
Con fecha 12 de diciembre de 2019, el consultante se registró como desempleado en el Servicio Público de Empleo Estatal.
Finalmente, tiene un nuevo empleo desde el 3 de marzo de 2020.
Cuestión planteada
Si el cese voluntario en su anterior empleo y el período en que ha estado desempleado suponen causa de exclusión de dicho régimen fiscal especial.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
(…)”.
Por su parte, los artículos 115 y 118 del RIRPF disponen lo siguiente:
“Artículo 115. Duración.
Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este Reglamento.
A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días.”
“Artículo 118. Exclusión del régimen.
1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
3. Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido las condiciones para la aplicación de este régimen especial, adjuntando copia de la comunicación a que se refiere el apartado anterior. Al mismo tiempo, presentará a su retenedor la comunicación de datos prevista en el artículo 88 de este Reglamento.
El cálculo del nuevo tipo de retención se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 87 de este Reglamento, teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales.
4. Los contribuyentes excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.”.
De acuerdo con el citado artículo 118.1 del RIRPF, el contribuyente que haya optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumpla alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedará excluido de dicho régimen, surtiendo efectos -dicha exclusión- en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
En la consulta V1053-17, de fecha 4 de mayo de 2017, en relación con un consultante que se desplazó a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo suscrito con una sociedad con domicilio en Madrid y comunicó su opción por el régimen especial de tributación regulado en el artículo 93 de la LIRPF, este Centro directivo ha señalado lo siguiente:
“El hecho sobre el que se consulta, en donde el contribuyente cesaría, de forma voluntaria y por circunstancias sobrevenidas, en la relación laboral que motivó su desplazamiento a territorio español para iniciar una nueva relación laboral con otra entidad residente en España, distinta y no vinculada con el anterior empleador, se considera que no constituye causa de exclusión del citado régimen especial.”
Por otra parte, en la consulta V2652-17, de fecha 18 de octubre de 2017, en relación con un consultante que tributa según el régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español, quien pierde el empleo, pasando a la situación legal de desempleo, este Centro directivo ha señalado que “...en cuanto a la extinción de la relación laboral, si bien es cierto que una interpretación estricta de la normativa anterior conduciría a excluir de la aplicación del régimen a aquellos contribuyentes que por encontrarse en situación de desempleo o inactividad dejan de realizar dichos trabajos, aunque sea de forma transitoria durante períodos de tiempo irrelevantes, debe tenerse presente que la finalidad del régimen es atraer a España a los sujetos comprendidos en la aplicación del régimen y que dicha finalidad en modo alguno resulta incompatible con el hecho de que una vez concluida la relación laboral que motivó, de forma real y efectiva, el desplazamiento por causas ajenas a la voluntad del contribuyente, este permanezca un breve período de tiempo en situación de desempleo o inactividad y a continuación comience una nueva relación laboral en que se cumplan asimismo los requisitos establecidos en el artículo 93 de la LIRPF”.
Por tanto, en el presente caso, si el consultante cesó de forma voluntaria en la relación laboral con el propósito de iniciar una nueva relación laboral con otro empleador pero, al no llegar, finalmente, a establecerse dicha relación, estuvo desempleado durante el período indicado, estas circunstancias no supondrían su exclusión del régimen especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 93.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.