La aportación de actividades económicas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS requiere que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y que genere una explotación económica identificable. La DGT descarta la aplicabilidad automática y abre la puerta al régimen especial solo si: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) el aportante mantiene participación mínima del 5% en fondos propios; (iii) los elementos aportados constituyen una rama de actividad preexistente en el transmitente y reproducible de manera autónoma en la adquirente. El cumplimiento de estos requisitos habilita también la exención en ITP/AJD (operaciones societarias), no sujeción en IVA e inaplicabilidad de plusvalías urbanas.
Hechos
El consultante es una persona física, casado en régimen de gananciales, desarrolla varias actividades por las que se encuentra dada de alta en su epígrafe correspondiente (promoción inmobiliaria de terrenos, construcción compleja, consolidación y preparación de terrenos, transporte de mercancías por carretera, extracción de arenas y gravas para la construcción, fabricación de hormigones y agricultura). Por todas las actividades tributa en el régimen de estimación directa, modalidad normal, llevando su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. Además, es titular de otros bienes patrimoniales no afectos a actividades económicas, entre los que se encontraría la vivienda habitual, otras viviendas, locales, y otros bienes inmuebles.
Para tener una estructura empresarial diferente, y por razones de política empresarial, de estabilidad y garantía en la continuidad de la propia actividad, mejorando la gestión y dirección, asegurando la unidad empresarial en el futuro y facilitando la sucesión sin interferencias en el mantenimiento de las actividades, se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Aportación a una entidad A de nueva creación de la totalidad de su patrimonio empresarial (ramas de actividad por el consultante y su cónyuge). En dicha entidad participarán los hijos mediante aportaciones de efectivo.
- Aportación a una entidad B de nueva creación de la totalidad del patrimonio familiar no afecto a actividades económicas. Los hijos participarán en esta entidad mediante aportaciones de efectivo y esta entidad estará dotada de un local y de una persona contratada a jornada completa.
- Constitución de una entidad C que recibirá las participaciones que el grupo familiar posea en las dos entidades anteriores.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.Si, por tanto, las operaciones pueden acogerse a la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de operaciones societarias, a la no sujeción en el Impuesto sobre el Valor Añadido y a que no se devengue el Impuesto sobre Incrementos de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En primer lugar, se plantea la aportación de las actividades económicas realizadas por el consultante a una entidad de nueva creación.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, el artículo 27.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
De lo que se deduce que, en este caso concreto, los bienes transmitidos tendrán la consideración de afectos a actividades económicas aún cuando la actividad se realice exclusivamente por uno de los cónyuges.
En segundo lugar, se plantea una aportación de elementos no afectos a actividades económicas, a una entidad B de nueva creación. En este sentido, la letra d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, exige, para los supuestos de aportación distintos de acciones o participaciones en entidades por parte de personas físicas, que los elementos aportados se encuentren afectos a una actividad económica, por lo que, al no cumplirse la necesaria condición de afectación, esta segunda operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En tercer lugar, se plantea la aportación de las participaciones en ambas entidades, a una entidad C de nueva creación. En este caso concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de la totalidad de las participaciones en las dos nuevas entidades a una tercera, cumplen los requisitos para tener la consideración de canje de valores en los términos del artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones planteadas se realizan con la intención de tener una estructura empresarial diferente, y por razones de política empresarial, de estabilidad y garantía en la continuidad de la propia actividad, mejorando la gestión y dirección, asegurando la unidad empresarial en el futuro y facilitando la sucesión sin interferencias en el mantenimiento de las actividades, motivos que se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la tributación indirecta, debemos señalar que el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “a efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
A este respecto, según establece el apartado 2 de la disposición adicional segunda del TRLIS “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B) 10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De las operaciones planteadas la aportación no dineraria de las actividades económicas a la entidad A y la aportación de participaciones a la entidad C (primera y tercera operaciones analizadas) cumplen las condiciones para la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que estarán exentas por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que se opte por la aplicación de dicho régimen especial. Sin embargo, la segunda operación, al no cumplir los requisitos necesarios para ello no podrá aplicar dicha exención.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 7.1º.a) establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.”
La aplicación de esta regla de no sujeción está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial que determina la existencia de una rama de actividad planteada en el escrito de consulta, se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, según establece la referida disposición adicional segunda del TRLIS, no se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de la transmisión de terrenos de naturaleza urbana en la primera aportación, dado que se encuentran integrados en una rama de actividad, siempre que se opte y resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Sí que procederá el devengo de este impuesto en el supuesto de aportación de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RD Leg 4/2004, art.94