Las prestaciones de servicios consistentes en ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un bien cuya entrega resultaría gravada al tipo reducido del 10 % tributarán al mismo tipo reducido, siempre que el resultado sea un bien diferente a los materiales suministrados, consecuencia de transformación o incorporación de nuevos materiales. La calificación como prestación de servicios (no como entrega de bien) es determinante para aplicar el tipo reducido a la ejecución de obra.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la elaboración de zumos, bebidas de frutas, bebidas vegetales, horchata, etc., a partir de determinadas materias primas aportadas por el cliente. Dicha entidad realiza todos los procesos de transformación de dichas materias primas y el envasado del producto final.
Cuestión planteada
- Tipo impositivo aplicable. - Base imponible.
Contestación
1.- El artículo 91, apartados uno.1, números 1º y 2º, y tres, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
(...)
Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.”.
De acuerdo con este último precepto, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la obtención de un bien cuya entrega tribute por un tipo impositivo reducido del Impuesto, se beneficiarán del mismo tipo reducido cuando las operaciones realizadas por el empresario se califiquen por la normativa vigente como prestaciones de servicios. Debe entenderse a estos efectos que las ejecuciones de obra a que se refiere el precepto son aquellas que tienen como resultado inmediato la obtención de un bien diferente a los materiales suministrados por el cliente, como consecuencia de la transformación de dichos materiales o de la incorporación de nuevos materiales por parte del empresario.
Según informe de fecha 2 de abril de 2014 de la Dirección General de Industria y Mercados Alimentarios del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, a solicitud de este Centro Directivo, “en relación a la actividad de elaboración y venta de zumos, néctares, bebidas de frutas, bebidas vegetales y horchata, y en la prestación de servicios efectuados por la sociedad consultante en los procesos productivos de transformación y envasado del producto, dichos procesos suponen una ejecución de obra que determinan la transformación del producto aportado por el cliente en otro distinto, con mayor valor añadido, idóneo para su consumo y que no desvirtúa la condición de zumo, néctar o bebida de frutas, conforme la reglamentación aplicable a dicho sector de zumos y bebidas”.
2.- Por otro lado, el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, declara que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En particular, conforme a lo previsto en el apartado dos, número 6º de dicho artículo 78, se incluirán en el concepto de contraprestación, el importe de los envases o embalajes cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
3.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las operaciones objeto de consulta, consistentes en la transformación de los productos puestos a disposición del empresario por el cliente, para la obtención de un bien distinto a dichos productos, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 91.Tres de la Ley del Impuesto, ya que tales operaciones determinan la realización de una ejecución de obra, calificada como prestación de servicios, mediante la cual se obtiene un bien (zumos, bebidas de frutas, bebidas vegetales y horchata) cuya entrega tributa al tipo reducido del 10 por ciento.
La base imponible de dichas operaciones será el importe total de la contraprestación según lo expuesto en el punto 2 anterior.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-Uno-1-1º y 2º, 91-Tres