El sujeto pasivo está obligado a soportar las cuotas repercutidas en facturas rectificativas conforme al artículo 88 LIVA, siempre que la rectificación se ajuste a los requisitos del artículo 89 LIVA (notificación dentro del plazo de cuatro años, en el momento de advertir la causa de incorrecta determinación). El derecho a deducir las cuotas rectificativas depende de que consten en facturas rectificativas formalmente válidas y se ejerza dentro del plazo de prescripción aplicable; no obstante, se descarta la rectificación cuando conste acreditado que el sujeto pasivo participaba en fraude o sabía o debía haber sabido que realizaba una operación fraudulenta.
Hechos
El consultante es una persona física, sujeto pasivo del impuesto, que recibe de un proveedor unas facturas rectificativas en las que se repercuten unas cuotas no repercutidas en las facturas originales, algunas de ellas expedidas hace más de 4 años. El proveedor ha sido objeto de un procedimiento de comprobación por parte de los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Cuestión planteada
Se plantea por el consultante si viene obligado a soportar la repercusión de las cuotas contenidas en las facturas rectificativas así como el derecho a deducir las mismas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
(…).”.
Por su parte, el artículo 89 del mismo texto legal dispone, respecto de la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
(…)
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
(…).”.
Respecto del momento en que los sujetos pasivos deben proceder a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, debe recordarse la doctrina de este Centro Directivo puesta de manifiesto en la contestación a la consulta de 22 de abril del 2008 y número V0830-08, sobre la indebida repercusión de cuotas del Impuesto cuando el servicio prestado estaba no sujeto al Impuesto, se establece que:
“En lo que respecta al momento en que debe efectuarse la rectificación correspondiente, el propio artículo 89 establece que la rectificación ha de tener lugar cuando se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas repercutidas. En el caso planteado en la consulta, tal momento se puede entender producido cuando el sujeto pasivo tiene constancia del criterio aplicable al caso cuya tributación se cuestiona.”.
Adicionalmente, y respecto del plazo de 4 años en el que deben rectificarse las cuotas impositivas repercutidas, en la contestación a la consulta de 12 de marzo del 2012 y número V0541-12 se sentó la doctrina de este Centro Directivo según la cual en el cómputo de dicho plazo no se tendrá en cuenta el período de tiempo transcurrido desde el inicio de las actuaciones de comprobación hasta la firmeza del acto administrativo que regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo.
2.- Aplicando todo lo anterior al supuesto planteado en el escrito de consulta, debe señalarse, en primer lugar, que para la procedencia de la repercusión de dichas cuotas mediante factura rectificativa se requiere que el proveedor de la consultante hubiera expedido una factura que documentara originalmente las operaciones en cuestión, tal y como parece haber ocurrido en el supuesto de la presente consulta.
En segundo lugar, resulta necesario que tal rectificación de cuotas impositivas se haya efectuado por el proveedor del consultante en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas –en concreto, desde el conocimiento de la firmeza del acto administrativo por el que se regulariza la situación tributaria del proveedor quedando obligado éste a la rectificación de las facturas- siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación.
En dicho plazo de 4 años no deberá computarse, tal y como se ha adelantado anteriormente, el período de tiempo en el que las actuaciones de los órganos de la Administración Tributaria se desarrollan y hasta la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo mediante acto administrativo firme.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que, en la medida en que la rectificación de las cuotas impositivas deriva de una actuación de la Administración Tributaria, será necesario que ésta no haya acreditado, en el curso de sus actuaciones, que el proveedor de la consultante participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude, tal y como exige el artículo 89.Tres, número 2º, de la Ley del Impuesto.
3.- Respecto del derecho del consultante a deducir las cuotas que le hubieran sido repercutidas mediante las facturas rectificativas, debe señalarse que éstas serán deducibles con los límites y en las condiciones establecidas en el Título VIII de la Ley del Impuesto regulador del derecho a deducir.
En concreto, debe recordarse que, de conformidad con el artículo 94.Tres de la Ley del Impuesto, “en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.”, artículo que determina que el consultante sólo podrá deducir aquellas cuotas soportadas que hubieran sido rectificadas conforme a Derecho, es decir, en cumplimiento de los requisitos mencionados en los párrafos anteriores de esta consulta.
Por último, en caso de discrepancia entre el consultante y su proveedor respecto de la procedencia o no de la rectificación de las cuotas impositivas no repercutidas en las facturas originales, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 88.Seis de la Ley del Impuesto que establece que “las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del Impuesto89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 88, 89 y 94-