La DGT confirma que el concepto de establecimiento permanente a efectos de IVA se rige por el artículo 69.5 de la Ley 37/1992, cuya enumeración es meramente enunciativa. No obstante, al tratarse de un concepto de Derecho comunitario uniforme integrado en la Directiva 2006/112/CE (artículo 43), su interpretación vinculante corresponde al TJCE, cuya jurisprudencia (Berkholz, DFDS, Cookies World) delimita los perfiles materiales del concepto independientemente de la regulación nacional.
Hechos
Sociedad no residente en territorio de aplicación del impuesto que decide abrir una oficina con varios trabajadores en territorio de aplicación del impuesto para la elaboración de partes de programas informáticos. El establecimiento no completa ciclo mercantil que es finalizado por la sociedad no residente.
Cuestión planteada
Consideración de dicha oficina como establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El concepto de establecimiento permanente se encuentra regulado en el artículo 69. Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que estable lo siguiente:
“A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Dicha relación ha de entenderse de carácter meramente enunciativo y no exhaustivo, como se desprende del mismo precepto y ha señalado reiteradamente este Centro Directivo (Consulta 1000-03 de 19 de julio,).
2.- En todo caso, debe considerarse que el concepto de establecimiento permanente es un concepto de Derecho comunitario cuya interpretación no puede atribuirse a los Estados miembros, pues se trata de un concepto uniforme en el ámbito comunitario, que se integra dentro de la finalidad de la Directiva 2006/112/CE que no es otra que establecer un sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La citada Directiva recoge el concepto de establecimiento permanente en su artículo 43 al establecer que “los servicios se consideran prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica del sujeto pasivo que los presta o el lugar donde posea un establecimiento permanente desde el que suministra el servicio. En defecto de ambos, el lugar de realización es el domicilio o residencia habitual del sujeto pasivo.”
La parquedad de esta norma comunitaria ha obligado al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante TJCE) ha delimitar los perfiles de este concepto. En este sentido, y entre otras se pueden destacar las Sentencias del TJCE de 4 de julio de 1985, asunto C- 168/84 Berkholz, la de 20 de febrero de 1997, asunto C-220/95 DFDS y la de 22 de septiembre de 2003, asunto C-155/2001, Cookies World.
Desde este marco se debe proceder al análisis de la cuestión planteada delimitando si la apertura de una oficina por la consultante con varios trabajadores en el territorio de aplicación del Impuesto cumple los requisitos para ser considerado como establecimiento permanente.
3.- El Tribunal de Justicia delimita cuatro condiciones necesarias para otorgar la condición de establecimiento permanente, que son:
a) Gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional (Sentencia Berkholz, asunto C- 168/84). Con este requisito se quiere eliminar aquellos supuestos en los que el empresario no cuenta en otro Estado miembro con medios afectos a la organización empresarial propia. Es decir, en palabras del Tribunal, debe existir un lugar fijo de negocios. Esta consistencia exigirá la presencia de unos medios organizativos de la actividad empresarial, no siendo suficiente, por ello, con mantener unos activos muebles en otro Estado miembro que sean utilizados en él.
La apertura de una oficina por el consultante parece evidenciar la existencia de un bien inmueble en el que se desarrollará la futura actividad, es decir un local de negocios dotado de la referida consistencia mínima.
b) Dicha consistencia o estructura se debe concretar con la concurrencia de una cierta organización, entendida como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que además impliquen una cierta división del trabajo (sentencia de 20 de febrero de 1997, DFDS A/S, asunto C-260/95).
En este sentido, la existencia de trabajadores que realizarán las distintas partes de los programas informáticos es un indicio de existencia de organización si bien no es suficiente para otorgar la calificación de establecimiento permanente.
c) Permanencia en el tiempo del lugar fijo de negocios (sentencia Berkholz y sentencia de 17 de julio de 1997, ARO Lease, asunto C-190/95). Dicho requisito debe ser relacionado con una cierta vocación de continuidad en el tiempo. Indudablemente no pueden fijarse términos temporales concretos para constreñir el concepto de establecimiento permanente desde el punto de vista del período o plazo de existencia. El elemento principal a la hora de apreciar si existe esta dosis necesaria de permanencia es el de la intención con la que opera el empresario o profesional.
La elaboración de un programa informático elaborado por partes en distintos Estados es sintomático de la existencia de una cierta continuidad en el desarrollo de dicha actividad, por lo que debe entenderse cumplido este requisito.
d) Autonomía en la prestación de servicios o realización de las actividades (Sentencia ARO Lease BV). La autonomía como elemento configurador del concepto de establecimiento permanente lleva consigo atribuir las operaciones al establecimiento permanente y no a la casa matriz. Ello implica necesariamente la atribución al establecimiento de elementos primordiales para el desarrollo de su actividad así como cierto poder de decisión en la gestión de las operaciones administrativas de que se trate.
De la escasa información disponible y a falta de otros elementos de prueba, debe concluirse que en el supuesto consultado no concurre el requisito de autonomía señalado en la letra d) anterior.
En estas circunstancias, la consultante no se entenderá establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto únicamente pueden obtener la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas en dicho territorio a través del procedimiento que regula el artículo 119 de la Ley 37/1992:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
(…).".
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-Cinco, 119