La operación cumple los requisitos del régimen especial de fusiones del artículo 83.1 TRLIS si se ejecuta conforme a la Ley de Sociedades Anónimas y existe motivo económico válido (artículo 96.2). En tal caso, la plusvalía contable de las sociedades fusionadas queda diferida en IS; la persona física no integra renta derivada de la fusión; la operación está exenta de IVA (transmisión de activos en bloque), ITP (régimen especial) e IVTNU (extinción de sujeto pasivo por fusión).
Hechos
La consultante tiene como actividad principal la adquisición, explotación y enajenación de terrenos y edificaciones, así como el arrendamiento de instalaciones y la realización de actividades diversas de naturaleza inmobiliaria, Está participada por un socio único, persona física residente en territorio español.
El socio único de la consultante posee participaciones directa e indirectamente mayoritarias en otras dos sociedades domiciliadas en territorio español, entidades A y B, en adelante.
A tiene por actividad principal la adquisición, explotación y enajenación de terrenos y edificaciones, así como el arrendamiento de instalaciones y la prestación de servicios relativos a la propiedad inmobiliaria, tasación de inmuebles, servicios de administración y gestión administrativa de inmuebles.
B tiene por objeto la prestación de servicios de asesoramiento jurídico, fiscal, laboral, contable..etc.
El socio de la consultante desea realizar una reestructuración y reorganización empresarial de las actividades de las sociedades mencionadas, con objeto de mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, así como lograr una sociedad de servicios con un balance más fortalecido económicamente.
Para lograr estad mejoras, la consultante se plantea llevar a cabo un proceso de fusiones, ya sea por absorción de A y B o, bien en una primera fase sería absorbida A, para afrontar en un momento posterior la fusión de B con la consultante.
La consultante centralizaría la dirección y gestión de las actividades de las tres sociedades en una sola compañía, con ello se lograrían mayores economías de escala, ahorro de costes. Esta sociedad sería la sociedad absorbente porque es la más antigua y porque es la que mayor fondo de comercio tiene.
Los socios desean que la operación se acoja al régimen especial.
Cuestión planteada
1.¿Es correcta la interpretación efectuada por al entidad consultante, al considerar el caso incluido en el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
2. ¿A los efectos del Impuesto sobre Sociedades queda diferida la tributación de la plusvalía contable que pueda resultar en las sociedades fusionadas?
3.¿ En relación con la persona física es correcta la interpretación por la cual no se integra en su base imponible renta alguna como consecuencia de la fusión?
4.¿ Es correcta la interpretación por la cual la operación no está sujeta a IVA?
5.¿ Es correcta la interpretación por la cual la operación está exenta de ITP?
6.¿ Es correcta la interpretación por la cual la operación no está sujeta a IVTNU?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
1. El artículo 83.1 establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro; que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realizaría con la finalidad de conseguir la reestructuración y reorganización empresarial de las actividades de las sociedades mencionadas, con objeto de mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, así como lograr una sociedad de servicios con un balance más fortalecido económicamente, consiguiendo así mayores economías de escala y ahorro de costes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. El artículo 84 del TRLIS determina que las rentas allí referidas no serán objeto de integración en la base imponible de la entidad transmitente. Entre ellas, se encuentran las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
El artículo 85 del TRLIS establece: “1.Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
En consecuencia, en el caso de que fuera susceptible de aplicación el régimen especial y se hubiera optado por el mismo en los términos establecidos en el artículo 96 del TRLIS, los activos y pasivos adquiridos se valorarían a efectos fiscales, con carácter general, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, siempre que se cumplan las demás condiciones establecidas en el artículo 84 del TRLIS, quedando diferida la tributación de la plusvalía que pueda resultar en las sociedades fusionadas. Todo ello, salvo renuncia al régimen de diferimiento en los términos establecidos en este mismo precepto, mediante la integración en la base imponible de la entidad absorbida de las rentas derivadas de la transmisión de su patrimonio a la absorbente.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
3. El párrafo segundo de la letra e), segundo párrafo, del artículo 37.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, señala que:
“En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
El apartado 3 del mismo artículo añade que:
“Lo dispuesto en los párrafos d) y e) y h) , para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se acogiese al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, el régimen fiscal que corresponderá a los socios personas físicas será el establecido en dicho régimen especial.
En consecuencia, en el caso de que fuera susceptible de aplicación el régimen especial y se hubiera optado por el mismo en los términos establecidos en el artículo 96 del TRLIS, el socio persona física no integrará en su base imponible la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en consecuencia de la realización de esta operación, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
El artículo 7, número 1º, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
(…)
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.”
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición adicional segunda del TRLIS, “las referencias que el artículo 7.º 1.º b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta ley”.
En consecuencia, en el caso de que resultara de aplicación el régimen especial regulado en el artículo 83 del TRLIS, por consistir la operación objeto de consulta en una fusión de las descritas en el mismo, dicha operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
El artículo 19.1 del texto refundido dispone que:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades
(…).”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título primero de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
A este respecto, según establece el apartado 2 de la disposición adicional segunda del TRLIS “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.b) 10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
En consecuencia si la operación proyectada cumple los requisitos exigidos en el artículo 83 y siguientes del TRLIS, siempre que se opte por la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la operación de fusión estará exenta por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA:
El apartado 1 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
En definitiva, el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuya realización origina la obligación tributaria por este impuesto, es la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
En lo que se refiere a transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cabe señalar lo siguiente:
El apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, prescribe:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.”
El supuesto de no devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, previsto en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, será aplicable a la fusión objeto de consulta, en la medida en que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, art. 83.1 - IVA, Art. 7.1 y ITP y AJD, Art. 19