Las ejecuciones de obra inmobiliaria (con o sin aportación de materiales) están sujetas al IVA como entregas de servicios cuando quien las realiza tiene condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA. En operaciones donde el cliente es empresario, la DGT confirma que el sujeto pasivo de la operación es el cliente (inversión del sujeto pasivo, artículo 84.1.2.f LIVA), quien soporta el IVA en la ejecución de obra realizada por contratista. El devengo se produce según la Ley 37/1992 (generalmente por hitos de ejecución o certificación), siendo determinante que la obra constituya una prestación de servicios a título oneroso dentro de actividad empresarial del contratista.
Hechos
La entidad consultante es una UTE que tiene por objeto las obras de ampliación de una estación depuradora de aguas residuales de determinado ayuntamiento, que fueron contratadas en el mes de mayo de 2006 y, presumiblemente ejecutadas antes del 31 de octubre de 2012. Hasta el momento actual no se ha determinado el importe total de las obras ejecutadas, inferior al importe de la adjudicación.
Cuestión planteada
Tratamiento de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Devengo y rectificación
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
3.- El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), modifica, entre otras normas, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, añadiendo un nuevo artículo 24 quater, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.
En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
4.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo expuesto en dicha consulta cabe concluir que, las estaciones depuradoras de aguas residuales (EDARs) tienen la consideración de edificaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, en las ejecuciones de obra para la construcción de dichas edificaciones objeto de consulta, efectuadas para otros empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos descritos en el apartado 1 de la presente contestación, se aplica la regla de inversión de sujeto pasivo, regulada en el artículo 84, apartado uno, 2º, letra f) de la Ley 37/1992.
5.- El artículo 75, apartado uno, número 2º bis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.
En relación con este precepto, se debe señalar que la referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, debe entenderse realizada al artículo 235 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre (BOE de 16 de noviembre).
De la dicción del artículo 75, apartado uno, ordinal 2º bis, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 3 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
En cuanto al ámbito objetivo, resulta aplicable al contrato de obras, que se regula en el artículo 6 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, no al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas.
Por consiguiente, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte de las mismas.
No obstante, el apartado seis del referido artículo 235 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, permite la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público debidamente motivadas en el expediente; siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.
En el supuesto de que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones objeto de consulta se hubiera producido, de acuerdo con los criterios anteriores, antes del 31 de octubre de 2012, el sujeto pasivo sería la entidad consultante.
En otro caso, es decir, si el devengo se hubiera producido con posterioridad a dicha fecha, dado que las estaciones depuradoras de aguas residuales (EDARs) tienen la consideración de edificaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo sería el destinatario de las operaciones suponiendo que actuara como empresario o profesional a dichos efectos, por aplicación de lo establecido en el artículo 84, apartado uno, 2º, letra f) de la Ley 37/1992.
6.- Si conforme se indica en el escrito de consulta se hubiera producido una discrepancia acerca del importe de la obra, facturándose un importe superior al finalmente aceptado, la entidad consultante deberá proceder a rectificar las cuotas repercutidas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente:
“Uno los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-2º-bis, 84-uno-2º-f) y 89-uno. RIVA RD 1624/1992 art. 24-quater