La sujeción al IVA corresponde a la sociedad civil que ostenta la titularidad de la actividad ganadera, no al socio individualmente considerado. Siendo la sociedad la que realiza la ordenación de factores de producción con finalidad empresarial (ganadería de leche), adquiere la condición de empresario y es sujeto pasivo del impuesto; por tanto, las facturas de adquisición de bienes destinados a la explotación ganadera deben emitirse a nombre de la sociedad civil, que será quien ejercite los derechos de deducción del IVA soportado conforme al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.
Hechos
El consultante es socio, junto con otra persona física, de una sociedad civil que realiza una actividad económica de ganadería de leche, para lo cual, dicha sociedad, está dada de alta en el censo de actividades económicas.
Los socios de la sociedad civil no desempeñan actividad económica alguna de forma individual.
Cuestión planteada
En el supuesto de adquisición de bienes destinados a la actividad ganadera, determinar si es el socio que satisface el importe correspondiente a dicha adquisición, o bien la sociedad que desarrolla la actividad, a quien debe facturarse por tales operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a), de dicha Ley dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”
El artículo cinco, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto en el escrito de consulta, el consultante no tiene actividad económica individualmente reconocida, no obstante, es socio de una sociedad civil, con personalidad jurídica, que sí realiza una actividad económica, en particular, la ganadería de leche, la cual está sujeta al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la sociedad civil será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la titular de la actividad ganadera, adquiriendo la condición de empresario o profesional.
Por su parte, el artículo 84.Uno.1º de la Ley del Impuesto establece que “serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
(…)”
Por consiguiente, la sociedad civil, en tanto que posee personalidad jurídica, como parece desprenderse del escrito de consulta, y es titular de una explotación ganadera, tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del citado artículo 84.Uno.1º, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
2.- El artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.
Por su parte, el artículo 6, apartado 1, letra c), del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
(…)”
En el citado Reglamento no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas.
En ningún caso resultaría ajustado a derecho que en la correspondiente factura figure como destinatario de la operación la persona o entidad que efectúa el pago de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su pago frente al sujeto pasivo, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha circunstancia en la propia factura.
Por tanto, según se expone en el escrito de consulta, es la sociedad civil, y no sus socios, quien realiza la actividad ganadera, por lo que, en este supuesto, el destinatario queda identificado con meridiana claridad, independientemente de que el pago se realice por uno de sus socios, ya que la relación jurídica surge entre el empresario o profesional que efectúa la prestación y la sociedad civil que es para quien se realiza efectivamente dicha prestación, como titular de una actividad económica.
No obstante, la problemática puede plantearse, no cuando la sociedad civil ha comenzado el ejercicio de la actividad, sino cuando se adquieren bienes de inversión con anterioridad al inicio de la actividad de esta sociedad por parte de uno de los futuros socios.
En concreto, el escrito de consulta hace referencia a una serie de inversiones realizadas con anterioridad a la constitución de la sociedad civil pero con el objeto de destinarlas a la realización de la actividad objeto de esta sociedad. Pues bien, en estos supuestos, las adquisiciones debieron haberse realizado igualmente a nombre de la sociedad civil, mediante el uso del número de identificación fiscal de dicha entidad, el cual tendría carácter de provisional tal y como se establece en el artículo 24, apartado 2, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto1065/2007,de 27 de julio, siempre que existiera un acuerdo de voluntades para la constitución de dicha sociedad y hasta que se aportara la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y demás documentos a que se refiere el citado artículo.
Es decir, las facturas deberían haber sido expedidas a nombre de la sociedad civil siempre que ésta fuera realmente la destinataria de los bienes adquiridos y ya existiera, en dicho momento, un acuerdo de voluntades para la constitución de esa persona jurídica.
Entre los motivos que determinan la obligación de rectificar las facturas, regulados en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se encuentran, de acuerdo con su apartado 1, los casos en que la factura no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en el artículo 6 de dicho Reglamento, como es, en su caso, la incorrecta consignación del destinatario de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta.
En consecuencia, si quedara debidamente acreditado que el empresario o profesional que efectuó las entregas de bienes incurrió en un error al consignar como destinatario de la factura al consultante persona física en lugar de a la sociedad civil en la que este último participa, titular de la actividad económica, procederá la rectificación de la correspondiente factura.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 84 y 164