Las ventas de productos a clientes en territorio español se someten al régimen general del IVA con localización en territorio de aplicación del impuesto (art. 4.1 y 68.2.1º LIVA). Las ventas a países terceros quedan sujetas y exentas del IVA conforme al art. 21.1.1º LIVA, siempre que se cumplan los requisitos de justificación documental y expedición o transporte fuera de la UE previstos en el RD 1624/1992. La transmisión por vía electrónica del pedido no califica la operación como prestación de servicios electrónicos (RUE 282/2011), manteniéndose el régimen de entrega de bienes.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se dedica a la venta de productos por Internet a personas físicas y empresarios residentes en territorio de aplicación del Impuesto, la Unión Europea y terceros países.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De conformidad con lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número1º de esta Ley, se entienden localizadas en territorio de aplicación del Impuesto:
“1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)”.
En consecuencia las ventas de productos por la consultante a clientes, particulares o empresarios, en territorio de aplicación del Impuesto, se localizarán en dicho territorio y deberán ser declaradas por el consultante de acuerdo con el régimen general del Impuesto. En este sentido, hay que tener en cuenta que, conforme con lo previsto en el artículo 7.2.c) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada uno de los Estados miembros, a partir de 1 de julio de 2011, no tienen la consideración de prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, “las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica”.
2.- El artículo 21.Uno.1º de la Ley 37/1992 en relación con las exportaciones de bienes, dispone lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.”.
De acuerdo con lo anterior, las ventas de productos por la consultante a países terceros quedarán sujetas y exentas del Impuesto.
No obstante, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 9 Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que dispone lo siguiente:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.”.
3.- El artículo 25.Uno de la Ley del Impuesto, en relación con las entregas intracomunitarias de bienes, dispone lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.”.
De acuerdo con el citado artículo, las ventas realizadas por la entidad consultante desde territorio de aplicación del Impuesto a empresarios o personas jurídicas identificadas a efectos del Impuesto en países de la Unión Europea, quedarán sujetas y exentas del Impuesto.
No obstante la exención quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 13 Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.”.
Por otro lado, en relación con las ventas a particulares residentes en países de la Unión Europea, hay que atender al apartado cuatro del artículo 68 de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
“Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.
En este segundo caso no se puede hablar de entregas intracomunitarias de bienes (artículo 25 de nuestra normativa interna y 138 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido) porque el destinatario no es un empresario o profesional. Esto permitiría la aplicación del régimen de ventas a distancia de conformidad con la normativa de cada Estado miembro donde, dependiendo del volumen de operaciones o la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino, tal y como así se prevé en los artículos 33 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 25, 68-Tres y Cuatro