El IVMDH debe computarse en el importe neto de la cifra de negocios a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Conforme al artículo 121 de la Ley 37/1992, el volumen de operaciones incluye el importe total de entregas de bienes y prestaciones de servicios (exentas e imponibles), excluido únicamente el IVA y recargo de equivalencia. Dado que el IVMDH constituye un tributo sobre la operación gravada que recae sobre el bien entregado, su inclusión en la base imponible del IVA (ex art. 78.2.4º) determina su cómputo en el volumen de operaciones para la cifra de negocios del IS.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio minorista de combustibles y aceites de vehículos y repercute sobre las ventas que realiza el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos (IVMDH). El importe del IVMDH forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto se computa a efectos del cálculo del volumen de operaciones establecido en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
Cuestión planteada
Si debe computarse el IVMDH para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“ Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.
(…)”.
En consecuencia, en la base imponible de la entrega realizada por el consultante, deberá estar comprendido el Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a efectos de dicho Impuesto, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural, incluidas las exentas de dicho Impuesto.
El apartado tres del citado artículo 121, establece que para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2º. Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley de dicho Impuesto.
3º. Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”
Por consiguiente, a efectos del cálculo del volumen de operaciones establecido en el artículo 121 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el importe total de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, incluidas las exentas, efectuadas en el desarrollo de la actividad empresarial de la entidad consultante debe computarse el Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos que, en su caso, recaiga sobre dichas operaciones.
Respecto a este último impuesto, el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“Artículo 108. Ámbito de aplicación: cifra de negocios.
1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de las reguladas en el capítulo VIII del título VII de esta Ley acogida al régimen fiscal establecido en dicho capítulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.”
La Ley del Impuesto sobre Sociedades no define lo que se entiende por cifra de negocios. No obstante, dado que las normas de Derecho común tienen carácter supletorio en el ámbito fiscal (artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), encontramos el concepto en el artículo 35.2 del Código de Comercio: “La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión”.
En relación con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece lo siguiente:
“Uno. Naturaleza.
El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquéllos, gravando en fase única, las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo, con arreglo a las disposiciones de esta Ley.
(…)
Cinco. Hecho imponible.
1. Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto.
(…)
Siete. Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto. No obstante, en los supuestos previstos en la letra b del apartado 1 del punto Cuatro anterior, serán sujetos pasivos del impuesto los titulares de los establecimientos de consumo propio.
Ocho. Devengo.
1. El impuesto se devenga en el momento de la puesta de los productos comprendidos en el ámbito objetivo a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo y siempre que el régimen suspensivo a que se refiere el apartado 20 del artículo 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, haya sido ultimado.
Nueve. Base imponible.
(…)
Diez. Tipo de gravamen.
(…)
Once. Repercusión del impuesto.
1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo, quedando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo sea el consumidor final de aquellos.
Doce. Normas de gestión.
1. (…).
2. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar las correspondientes declaraciones tributarias y, en su caso, a practicar las autoliquidaciones que procedan. El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento liquidatorio del impuesto, así como las normas de gestión precisas para el control del mismo.”
En virtud de todo lo anterior, dado que el IVMDH es un impuesto directamente relacionado con la mencionada cifra de negocios que debe ser objeto de repercusión, deberá deducirse del precio de venta de los productos vendidos (carburantes, combustibles y aceites de vehículos) la cuota tributaria correspondiente a dicho tributo y ello con independencia de que dicho impuesto (IVMDH) deba formar parte de la base imponible del IVA atendiendo a lo dispuesto en el artículo 78 de la LIVA.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 78 y 121
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 108