La deducción por inversión en vivienda habitual del ejercicio 2017 procede respecto de la parte indivisa adquirida en 2011 a la ex cónyuge, siempre que se acredite el cumplimiento del requisito temporal de residencia continuada de tres años o, alternativamente, que concurra una circunstancia eximiente (traslado laboral, separación matrimonial, etc.). La DGT valida la deducción practicada en 2011 y 2012 bajo la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2012 (arts. 68.1, 70 y 78 LIRPF), condicionando la rectificación a que se demuestre la caracterización como vivienda habitual conforme al artículo 54 RD 439/2007.
Hechos
La consultante adquirió en septiembre de 2011 a su ex cónyuge la propiedad de la mitad indivisa de la vivienda que venía constituyendo su residencia habitual desde 1989, practicando en los ejercicios 2011 y 2012 la deducción por inversión en vivienda habitual. En octubre de 2012 fue nombrada Secretaria General de una Consejería en la embajada de España en México, puesto que ocupó hasta octubre de 2017. Entre agosto de 2013 y marzo de 2017 arrendó la vivienda en varias ocasiones, dejando de practicar la deducción; en ese último mes le ocupan la vivienda de forma ilegal, iniciando un procedimiento judicial para recuperarla.
Cuestión planteada
Si en la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio 2017 tenía derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, con la finalidad, en caso afirmativo, de proceder a rectificar dicha declaración.
Contestación
La contestación se formula considerando exclusivamente la parte indivisa adquiera en 2011 a su ex cónyuge, sin considerar quién pudiera ostentar la titularidad de la propiedad de la restante parte indivisa de la vivienda, al no disponer de información referente a ello en la consulta.
Deducciones practicadas en 2011 y 2012.
La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación, fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, se recoge en el número 3º de dicho artículo 68.1 de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), vigente hasta 31 de diciembre de 2012, el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
De acuerdo con dicha normativa, la vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige su utilización efectiva y con carácter permanente durante al menos tres años, de forma continuada, por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, la norma prevé determinadas circunstancias en las que habiéndose residido durante un período inferior a dichos tres años continuados, sí pudiera entenderse alcanzada la consideración de habitual. Entre éstas se encuadra el traslado laboral, circunstancia que aquí concurre.
Por tanto, en el presente caso, la parte indivisa de la vivienda adquirida en 2011 habría alcanzado la consideración de habitual, de constituir su residencia habitual al tiempo de producirse el traslado a México en 2012. En consecuencia, las señaladas deducciones practicadas en 2011 y 2012, hasta el traslado, se habrían consolidado.
B. Régimen de deducción a partir de 2013.
Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.
No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
(…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que no la hubiera podido practicar por serle de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 -supuesto de adquisición de una precedente vivienda habitual-.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Al referido artículo 68.1 de la LIRPF vigente a 31 de diciembre de 2012 se ha hecho referencia en el apartado A de la presente contestación, como también se ha hecho al concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones efectuadas.
Conforme a ello, cabe indicar:
a) Al haberse adquirido la parte indivisa de la vivienda objeto de consulta en 2011 y practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en algún ejercicio precedente a 2013, llegando la vivienda a alcanzar en aquel período la consideración de vivienda habitual –aunque, en este supuesto, no haya alcanzado los tres años como residencia habitual-, se reúnen los requisitos contenidos en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF para que pudiera ser de aplicación el régimen transitorio contenido en esta.
b) De comenzar la vivienda a constituir de nuevo la residencia habitual de la consultante con posterioridad a haber quedado suprimida la deducción, ésta adquirirá nuevamente el derecho a practicarla, en función de las cantidades que, desde entonces, continúe satisfaciendo por su adquisición, teniendo que cumplir con cuantos requisitos establezca la normativa del Impuesto.
c) Si en el período durante el cual la vivienda en cuestión no ha constituido su vivienda habitual, la consultante hubiera practicado la deducción por cualquier otra vivienda habitual –no ocurre en el presente caso, conforme a los datos facilitados-, habrá de observarse lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, el cual dispone:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
d) Para consolidar las nuevas deducciones que pudiese llegar a practicar, la vivienda tendrá que alcanzar de nuevo la consideración de vivienda habitual, lo cual requerirá su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente durante, al menos, tres años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Arts. 54.1