La subvención por destino de vivienda al alquiler constituye ganancia patrimonial imputada al período en que la alteración patrimonial se produce (comunicación de concesión), salvo que la exigibilidad del pago sea posterior, en cuyo caso se imputa al año de exigibilidad. La reducción del 50% (o 100% según edad e ingresos del arrendatario) del rendimiento neto del arrendamiento se aplica íntegramente cuando la sociedad pública actúa como mera intermediaria, siendo deducible como gasto el porcentaje cobrado por servicios y garantías; los gastos de financiación, reparaciones, impuestos, comunidad y suministros son deducibles en la determinación del rendimiento neto previo a la aplicación de la reducción.
Hechos
El 14 de febrero de 2008 el consultante suscribió un contrato de arrendamiento de una vivienda de su propiedad a través de una Sociedad Pública de Alquiler. En la misma fecha solicitó a la Junta de Andalucía la subvención para la ayuda por alquiler, que fue concedida el 25 de junio de 2009 y pagada el20 de agosto de ese mismo año.
La vivienda estuvo arrendada desde el 14 de febrero de 2008 hasta el 14 de febrero de 2009, siendo el arrendatario menor de 35 años, si bien no efectuó al arrendador la comunicación reglamentaria. Desde esa fecha estuvo vacía, a disposición de la Sociedad Pública de Alquiler para su arrendamiento, hasta el 12 de diciembre de 2009, fecha en la que se ha vuelto a alquilar a una persona menor de 35 años.
Cuestión planteada
1. Calificación de la subvención e imputación temporal.
2. Aplicación de la reducción del rendimiento neto del capital inmobiliario y deducibilidad de los gastos de financiación, reparaciones, impuestos, comunidad y suministros de agua y electricidad.
Contestación
La obtención de una subvención por destinar una vivienda al alquiler constituye para su beneficiario una ganancia patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición, conforme a lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).
El artículo 14 de la citada Ley establece, como regla general, que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Este hecho se produce en el momento en que el concedente comunica la concesión de la subvención al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia generada deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible el importe correspondiente. De acuerdo con lo expuesto, el consultante habrá de imputar la ganancia patrimonial al año 2009.
2. El artículo 23 de la Ley del Impuesto establece en su apartado 2 que “en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior se reducirá en un 50 por ciento”. Añade que “dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre los 18 y los 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples”.
En los casos de arrendamientos de viviendas a través de sociedades públicas de alquiler, la reducción del 50 ó del 100 por 100 del rendimiento neto estará condicionada a la forma en que se instrumente la contratación.
Si la labor de la sociedad es de mera intermediación, deberá entenderse que todo el ingreso que se perciba del inquilino final son ingresos del titular de la vivienda, que, a su vez, deducirá como gasto el porcentaje que, en su caso, se fije a favor de la sociedad estatal como coste por los servicios y garantías recibidos. En este supuesto puede ser de aplicación la reducción del 50 por 100, o del 100 por 100 si se cumplen los requisitos de edad del arrendatario y cuantía de sus rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas previstos en el artículo 23.2.2º de la Ley del Impuesto. El incumplimiento por parte del arrendatario del deber de emitir la comunicación anual en la forma reglamentaria no puede hacer perder dicha reducción al arrendador.
Si, por el contrario, es la sociedad quien aparece como arrendadora frente al inquilino, los ingresos que la sociedad estatal satisfaga al titular de la vivienda constituirán los rendimientos íntegros del capital inmobiliario para éste, que no podrá aplicar la reducción del 50 ó del 100 por 100 sobre los rendimientos netos obtenidos por el arrendamiento, al haber contratado con una persona jurídica que no puede destinar el inmueble a constituir su vivienda. Adicionalmente las cantidades satisfechas por la entidad estarán, en este supuesto, sujetas a retención.
Los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la Ley del Impuesto, según el cual:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”
De acuerdo con esta regulación, este Centro viene manteniendo como criterio interpretativo que, conceptualmente, los gastos de conservación y reparación efectuados en un inmueble con la finalidad de volver a alquilarlo tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario.
Ahora bien, para que opere el citado criterio interpretativo resulta necesaria la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo.
Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.
En este punto, procede reiterar la limitación normativa mencionada anteriormente, es decir, que el importe total a deducir por los gastos de reparación y conservación del inmueble, junto con los intereses de los capitales ajenos invertidos en su adquisición o mejora y demás gastos de financiación, no puede exceder de los rendimientos íntegros obtenidos por ese inmueble, pudiendo deducirse el exceso en los cuatro años siguientes, pero sin que a su vez pueda exceder (conjuntamente con los gastos correspondientes a estos mismos conceptos de cada de estos años) de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos por ese mismo inmueble.
Ahora bien, durante los periodos en que la vivienda no esté alquilada no serán deducibles los intereses, gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, suministros de agua, luz, etc., ni las amortizaciones. Durante dichos periodos habría que imputar como renta inmobiliaria la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 por 100 al valor catastral (o el 1,1 por 100 si el valor catastral hubiera sido revisado y entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994), proporcionalmente al número de días que corresponda de cada período impositivo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, no contemplando este precepto la deducción de gasto alguno.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14, 23, 33