La parte del precio satisfecha por el Ente público integra la base imponible de las operaciones de servicios asistenciales, al constituir contraprestación procedente de tercero (art. 78.1 LIVA). La percepción de estos importes no limita el derecho a deducción del IVA soportado, puesto que la consultante realiza entregas sujetas de servicios, siendo irrelevante que la contraprestación provenga parcialmente del usuario y parcialmente del Ente público; el carácter oneroso de la operación se mantiene íntegro al considerarse la totalidad de la contraprestación recibida.
Hechos
La sociedad consultante gestiona distintas residencias de mayores mediante un contrato administrativo de gestión suscrito con el correspondiente Ayuntamiento titular propietario de cada una de ellas.
Las residencias cuentan con plazas para usuarios privados y plazas concertadas, percibiendo la consultante un precio por plaza y día. En el caso de plazas concertadas, parte del precio es satisfecho por el propio usuario y otra parte por un determinado Ente público.
Cuestión planteada
1. Si la parte del precio satisfecha por el Ente público debe formar parte de la base imponible de las operaciones.
2. Si la percepción de tales importes procedentes del Ente público limitan el derecho a la deducción de la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la misma Ley, entre otros supuestos, otorga la condición de empresario o profesional a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en la propia Ley del Impuesto, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Debe tenerse en cuenta que los destinatarios de los servicios asistenciales que presta la sociedad mercantil en las condiciones establecidas en el escrito de consulta son los propios residentes, con independencia de que parte del precio que constituye la contraprestación de sus servicios sea cubierta por un Ente público en determinados casos.
En consecuencia, la sociedad consultante presta servicios asistenciales a favor de los usuarios de la residencia que estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este supuesto, la base de la operación estará constituida, a tenor de lo establecido en el citado artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, que en el presente caso coincidirá con el precio establecido por plaza y día, con independencia de que la referida contraprestación sea satisfecha por los propios residentes, o bien, en parte, por un Ente público.
No obstante, la referida sociedad no presta ningún servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al citado Ente público con ocasión de las transferencias de fondos que percibe del mismo para financiar, en parte, el precio de los servicios que presta a los usuarios de la residencia.
3.- El artículo 88 de la Ley 37/1992, en sus apartados uno y dos, establece lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, que podrán emitirse por vía telemática, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.".
Por tanto, la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la totalidad de la contraprestación que constituye la base imponible del servicio que presta, con independencia de que parte de esta contraprestación sea satisfecha por un Ente público y no por los usuarios del centro destinatarios del servicio.
4.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A estos efectos, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
El artículo 102 de la citada Ley establece:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".
Por tanto, si la consultante, en su actividad, realiza tanto operaciones sujetas pero exentas como operaciones sujetas y no exentas, es decir, sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…).”.
No obstante, debe señalarse que, desde el 1 de enero de 2006 y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE de 30 de marzo), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
De acuerdo con lo anterior y con base exclusivamente en las operaciones descritas en el escrito de consulta, la entidad consultante no estará obligada a aplicar la regla de la prorrata dado que todas las operaciones descritas son operaciones sujetas y no exentas que, en principio, originan el derecho a la deducción.
De igual forma, las subvenciones recibidas por la consultante por parte de un Ente público en concepto de pago de parte del precio de determinados servicios (plazas concertadas) tampoco limitarán su derecho a la deducción por cuanto forman parte de la base imponible de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
No obstante, como se ha señalado previamente, el ejercicio del derecho a la deducción estará condicionado al cumplimiento de los demás requisitos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78-Uno, 88, 92, 94, 102, 103, 104