El recurso cameral permanente constituye una exacción parafiscal cuya exigibilidad fue derogada con efectos en 2010 mediante la Disposición Transitoria Primera del RDL 13/2010. El apartado 2 de dicha disposición establece un régimen transitorio diferenciado: para entidades con cifra de negocios inferior a 10 millones de euros, las cuotas devengadas en 2010 no son exigibles; para entidades con cifra de negocios igual o superior a 10 millones en el ejercicio anterior, las cuotas devengadas en 2010 siguen siendo exigibles conforme a la normativa anterior, sin derecho a devolución de lo ingresado. La Ley 2/2011 introduce una salvedad: el régimen transitorio se aplica sin perjuicio de los regímenes forales de Territorios Históricos del País Vasco y Navarra, que conservan su normativa específica en materia de recursos camelarales.
Hechos
Supresión a partir del 1 de enero de 2011 del Recurso Cameral Permanente, por el Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre
Cuestión planteada
Alcance temporal de la derogación del Recurso Cameral Permanente, en particular interpretación del apartado 2 de la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto Ley 13/2010
Contestación
La disposición transitoria primera del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de diciembre), disposición referente a la regulación del recurso cameral permanente establecido en la Ley 3/1993, de 22 de marzo, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación (BOE de 23 de marzo), señala en su apartado 2 lo siguiente:
“Las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente que todavía no hayan sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto-ley cuyo devengo se haya producido o vaya a producirse durante 2010 no serán ya exigibles. No obstante lo anterior, cuando se trate de entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios haya sido igual o superior a diez millones de euros, en el ejercicio inmediatamente anterior, las exacciones que todavía no hayan sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto-ley lo serán de acuerdo con la normativa hasta ahora en vigor siempre que su devengo se haya producido o vaya a producirse en 2010. En ningún caso originarán derecho a la devolución las exacciones devengadas, exigibles e ingresadas en 2010.”.
La redacción de la citada disposición ha sido objeto de modificación a través de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible (BOE de 5 de marzo), cuya disposición final cuadragésima sexta, ha añadido un párrafo al apartado 2 de la disposición transitoria primera del mencionado Real Decreto-Ley 13/2010, con la siguiente redacción:
“El régimen transitorio del recurso cameral permanente regulado en este apartado se entenderá sin perjuicio de los regímenes forales de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra.”.
Con carácter previo a la fundamentación de la interpretación del precepto, debe analizarse la naturaleza del recurso cameral permanente.
En este sentido, el recurso cameral permanente está regulado en la aludida Ley 3/1993, norma que establece la naturaleza jurídica de dicho recargo en los párrafos noveno y décimo de su exposición de motivos, al disponer que:
“Ante todo, la nueva regulación del denominado «recurso cameral permanente» no deja dudas acerca de su carácter de exacción parafiscal.
En efecto, no sólo el nacimiento y la cuantificación de la obligación de pago quedan totalmente al margen del efectivo disfrute de los servicios prestados por las Cámaras y las respectivas bases están constituidas por bases o cuotas de tributos que recaen sobre los beneficios empresariales, reales o presuntos, sino que, además, el régimen jurídico global de los diversos conceptos incluidos en el recurso cameral permanente se asimila totalmente al de los tributos en lo referente a la gestión, recaudación, recursos y responsabilidades.”.
A su vez, esta naturaleza jurídica ha sido ratificada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en la sentencia 206/2001, de 22 de octubre, (BOE de 21 de noviembre), que establece en sus fundamentos jurídicos 14 y 15 que:
“14. Un segundo grupo de preceptos impugnados (arts. 4.º 1; 11.1, párrafo 2; 16.2 y 3; Disposiciones transitorias quinta y sexta; Disposición final segunda, apartados 2, 3 y 4 LBCC) regula la financiación de las tareas de las Cámaras de Comercio mediante la afectación de ciertos ingresos camerales públicos (procedentes de un tributo estatal como es el recurso cameral permanente) al ejercicio de concretas competencias de las Cámaras: financiación del Plan cameral de promoción de las exportaciones, tareas de formación profesional y otras que se especifiquen en futuras leyes estatales; sólo limitadamente enuncia la facultad autonómica de afectación de rendimientos del recurso cameral permanente.
Precisemos, antes que nada, que los recurrentes no cuestionan el sistema de financiación de las Cámaras mediante recursos propios y los rendimientos de un tributo estatal de estructura compleja (las varias exacciones integrantes del «recurso cameral permanente»), según es regulado con carácter general por el art. 10 LBCC.
(…)
15. De forma previa al enjuiciamiento de los arts. 4.º 1, 11 y 16.2 LBCC conviene efectuar alguna precisión sobre la caracterización del recurso cameral permanente. El recurso cameral permanente se configura como una exacción parafiscal a cuyo pago están obligadas, según el art. 13.1 LBCC, las personas físicas o jurídicas, así como las entidades a que se refiere el art. 33 LGT que, durante la totalidad o parte de un ejercicio económico, hayan ejercido las actividades del comercio, la industria o la navegación y, en tal concepto, hayan quedado sujetas al impuesto de actividades económicas.(…)”.
Por tanto, se puede calificar al recurso cameral permanente como exacción parafiscal.
La calificación del recurso cameral permanente como exacción parafiscal determina que sea de aplicación lo establecido en la disposición adicional primera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece que:
“Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica.”.
Conforme a esta disposición, cualquier análisis que deba realizarse de una exacción parafiscal pasa por interpretar la normativa específica reguladora de la misma a la luz de la norma de derecho tributario general en el ordenamiento jurídico español, la Ley General Tributaria.
El asunto a analizar es la norma transitoria más arriba indicada que tiene origen en el apartado seis del artículo 4 del mencionado Real Decreto-Ley 13/2003, que ha derogado el artículo 12 de la Ley 3/1993, artículo que regulaba la determinación del recurso cameral permanente.
En tal sentido, dado que el Real Decreto-ley 13/2010 entró en vigor el día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, el día 3 de diciembre, era preciso establecer normas de derecho transitorio que regularan las situaciones jurídicas generadas con anterioridad.
En tal sentido, el apartado 2 de la disposición transitoria primera establece, de manera esquemática, dos situaciones:
1º) Las exacciones que no hayan sido exigibles a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley, cuyo devengo se haya producido o se vaya a producir en el ejercicio 2010, ya no lo serán (exigibles).
2º) Cuando se trate de entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios haya sido igual o superior a diez millones de euros, en el ejercicio inmediatamente anterior, las exacciones que todavía no hayan sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley lo serán de acuerdo con la normativa hasta ahora en vigor siempre que su devengo se haya producido o vaya a producirse en 2010.
Dado que el problema interpretativo se centra exclusivamente en la primera de las situaciones, omitiremos toda referencia a la segunda y a la referente a los devengos correspondientes a ejercicios anteriores al año 2010, habida cuenta de la indubitada exigibilidad en estas dos últimas situaciones.
Una vez centrada la cuestión en la primera de las situaciones, debe analizarse si en la normativa reguladora del recurso cameral permanente existen reglas relativas al devengo y a la exigibilidad susceptibles de ser aplicadas, ya que son estos conceptos los que han de analizarse y la respuesta a dicho análisis la que va a determinar la posición interpretativa.
La configuración del recurso cameral permanente en la regulación vigente hasta la entrada en vigor del Real Decreto Ley 13/2010 más arriba citado, era la contenida en el artículo 12 de la aludida Ley 3/1993, estando integrado el recurso cameral por tres exacciones, independientes, cada una de ellas consistentes, expresado de forma sintética, en un porcentaje sobre diferentes magnitudes de tres tributos: el Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE), el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) y el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS).
El artículo 13.2 de dicha Ley 3/1993 señalaba que:
“El devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente, así como la interrupción de la prescripción, coincidirán con los de los impuestos a los que, respectivamente, se refieren.”.
Por otra parte, el artículo 14.2 de dicha Ley señala:
“Las liquidaciones de las exacciones del Recurso Cameral permanente reguladas en los párrafos a), b) y c) del apartado 1 del artículo 12 de esta Ley, se notificarán por las entidades que tengan encomendada su gestión dentro del ejercicio siguiente al del ingreso o presentación de la declaración del correspondiente impuesto y los obligados al pago deberán efectuarlo en la forma y plazos previstos para las liquidaciones tributarias que son objeto de notificación individual.
(…)”.
Para realizar la interpretación de la normativa transcrita centraremos el análisis, por las causas que posteriormente se expondrán, en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
El recurso cameral permanente vinculado a este impuesto se configura como un porcentaje sobre las cuotas de dicho impuesto.
Ello exige que, para poder percibir el recurso, las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, han de conocer tanto quiénes son los obligados tributarios de este impuesto, como las cuotas satisfechas por dichos obligados.
En definitiva, las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, han de recibir una información que previamente ha de ser elaborada por la Administración tributaria competente, tal y como se establece en la disposición adicional primera del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho Impuesto (BOE de 8 de marzo), según la cual:
“De conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 17 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, Básica de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, la Administración tributaria del Estado entregará anualmente al Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación y a cada una de estas corporaciones los datos del Impuesto sobre Actividades Económicas que les sean necesarios para la liquidación de la exacción que regula el artículo 12.1.a de la citada Ley, así como los datos necesarios de los censos de contribuyentes y de obligados tributarios, que necesiten a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 2.1.h), 8 y 18.2.d) de la misma Ley.”.
Además, una vez recibida tal información las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, han de realizar las correspondientes tareas para la gestión del recurso cameral permanente.
Desde esta perspectiva, la regla del artículo 14.2 de la Ley 3/1993 puede no ser calificada como una norma tendente a la regulación de la exigibilidad del recurso, sino a su gestión, y ello porque es inviable que antes del ejercicio siguiente al cobro o declaración del impuesto de que se trate las Cámaras puedan practicar liquidación alguna.
Esa línea interpretativa también se soporta en la propia literalidad del precepto, que claramente lleva a la conclusión de que el mismo tiene por objeto exclusivamente la regulación de los aspectos relativos a la notificación, lo que abunda en la idea de que no es un precepto dirigido a regular la exigibilidad, sino al establecimiento de reglas de gestión, habida cuenta de la dispersión de la información necesaria para proceder al cobro del recurso cameral permanente.
Por otra parte, el análisis integral del artículo 14 apoya la afirmación mencionada ya que este precepto regula cuestiones tales como la competencia, remisión interna de notificación, etc.
En definitiva, conforme a esta interpretación, el recargo de la Ley 3/1993 no integraría una norma de exigibilidad.
Pues bien, en esta situación la determinación de la exigibilidad del recurso cameral permanente debe ser realizada por aplicación supletoria de la Ley General Tributaria.
En efecto, conforme a lo que se señaló más arriba, y considerando que la regla del artículo 14.2 no constituye norma de exigibilidad, la ausencia de regulación específica conllevaría que fuese de aplicación lo establecido en la Ley General Tributaria, en concreto en su artículo 21, que vincula devengo con exigibilidad, salvo que la ley establezca otra cosa.
En este sentido, como se ha señalado, el devengo del Impuesto sobre Actividades Económicas se produce el día 1 de enero según establece el artículo 89 de su ley reguladora, luego, como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 13.2 de la Ley 3/1993, más arriba transcrito, en tal día sería exigible el recurso, con indiferencia de los plazos que por fuerza mayor exige la gestión de la exacción.
La consecuencia de lo anterior es clara en lo que al objeto de este informe se refiere: el recurso cameral permanente vinculado al IAE ya habría resultado exigible a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010, por lo que no le sería de aplicación lo establecido en su disposición transitoria primera, por cuanto que tal disposición era aplicable a los casos en los que no hubiera resultado exigible la exacción correspondiente.
Y como resultado de lo expuesto la conclusión es que el recurso cameral permanente que gira sobre el IAE devengado en 2010 sería exigible conforme a lo establecido en la disposición transitoria primera del Real Decreto-Ley 13/2010.
Por otra parte, más arriba se dijo que el análisis se iba a centrar en la exacción del recurso cameral permanente vinculada al Impuesto sobre Actividades Económicas, reservándose la explicación de esa decisión para el final.
La razón es simple: tanto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como el Impuesto sobre Sociedades no se han devengado a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, por lo que ello supone que tampoco se han devengado las exacciones integrantes del recurso cameral permanente vinculadas a tales impuestos, por lo que no es susceptible de exigencia alguna ya que no ha nacido la obligación, salvo en los supuestos de entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios haya sido igual o superior a diez millones de euros a los que se refiere la Disposición transitoria.
Por último, señalar que la exacción del recurso en los supuestos en los que el mismo resulte exigible por aplicación de lo dispuesto en la reiterada disposición transitoria y conforme al criterio establecido, no experimentará modificación en lo que a los aspectos gestores procedimentales se refiere.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley General Tributaria
Impuesto sobre Sociedades
Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre Actividades Económicas