La base de retención a cuenta del IRPF sobre rendimientos de capital mobiliario está constituida por el importe íntegro del dividendo percibido en origen, independientemente de retenciones sufridas previamente en el país extranjero. Para la corrección de la doble imposición internacional en personas físicas se aplica la deducción regulada en el artículo 80 LIRPF (menor entre retención efectiva en extranjero o tipo medio efectivo español aplicado a la renta gravada en origen), sin perjuicio de lo establecido en convenios doble imposición. Para personas jurídicas, la corrección procede conforme a las reglas específicas del Impuesto sobre Sociedades y convenios suscritos.
Hechos
Una sociedad mercantil cuyo objeto social consiste en la práctica de actividades y operaciones de banca, crédito y comisión autorizadas a los bancos industriales y de negocios, tiene encomendada en España la gestión de cobro de dividendos de valores extranjeros.
Cuestión planteada
Si la base de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que deba tomar en consideración la sociedad mercantil al satisfacer rendimientos de capital mobiliario que hayan soportado una retención previa en el país de origen, estará constituida por el importe neto percibido por el beneficiario o, por el importe íntegro con independencia de la retención que haya sufrido en el país de origen.
Determinar la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional, tanto para personas físicas como para jurídicas.
Contestación
El apartado1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, califican como rendimientos del capital mobiliario, entre otros, a los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, entre los que se encuentran, los dividendos.
Según el artículo 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31):
“Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha. En ningún caso se tendrá en consideración a estos efectos la exención prevista en la letra y) del artículo 7.º de la Ley del Impuesto.
(…)”.
En conclusión, las entidades depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o que tenga a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores están obligadas a retener sobre los rendimientos de capital mobiliario procedentes de tales valores y, a tal efecto la base de retención está constituida por el importe íntegro del dividendo percibido en origen.
Respecto de la segunda cuestión planteada relativa al mecanismo de corrección de la doble imposición, en el caso de las personas físicas, se efectúa, sin perjuicio de lo previsto en los Convenios de doble imposición suscritos, mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF, de conformidad con el cual:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Por otro lado, el mecanismo de corrección de la doble imposición, en el caso de las personas jurídicas, se efectúa, sin perjuicio de lo previsto en los Convenios de doble imposición suscritos, mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), de conformidad con el cual:
“1. Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del sujeto pasivo.
Para la aplicación de esta deducción será necesario que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento, y que aquélla se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2.Tendrá también la consideración de impuesto efectivamente pagado el impuesto satisfecho por las entidades participadas directamente por la sociedad que distribuye el dividendo y por las que, a su vez, estén participadas directamente por aquellas, y así sucesivamente, en la parte imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos siempre que dichas participaciones no sean inferiores al cinco por ciento y cumplan el requisito a que se refiere el apartado anterior en lo concerniente al tiempo de tenencia de la participación.
3. Esta deducción, juntamente con la establecida en el artículo anterior respecto de los dividendos o participaciones en los beneficios, no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio español.
El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.
5. No se integrará en la base imponible del sujeto pasivo que percibe los dividendos o la participación en beneficios la depreciación de la participación derivada de la distribución de los beneficios, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que dicha depreciación se ponga de manifiesto, excepto que el importe de los citados beneficios haya tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 25, 26-2, 80; RD 439/2007, Art. 93; RDL 4/2004, Art. 32.