La DGT rechaza la consideración de vivienda habitual sin cumplimiento del plazo de tres años basándose únicamente en la necesidad de cambio de domicilio. Aunque el art. 54 RIRPF contempla excepciones (fallecimiento, matrimonio, traslado laboral, etc.), exige que el contribuyente acredite tanto la concurrencia de una circunstancia tipificada u análoga como el carácter necesario (no meramente conveniente) del cambio de domicilio; la mera intención o conveniencia de reubicarse no consolida las deducciones practicadas por adquisición si la vivienda no llegó a ser residencia habitual efectiva.
Hechos
El consultante por motivos de salud y siguiendo las instrucciones médicas ha trasladado en octubre de 2008 su domicilio a la residencia familiar situada en distinta ciudad. Ello le ha impedido residir de manera habitual durante tres años continuados en la vivienda que adquirió en diciembre de 2006.
Cuestión planteada
Entender la circunstancia como necesaria y considerar la vivienda como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir su residencia habitual durante tres años, consolidando las deducciones practicadas por su adquisición.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como para la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…).
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio.
El motivo que ha llevado al consultante a trasladar su residencia habitual en octubre de 2008 con el objetivo de vivir en otra ciudad junto a su familia lo constituye, según manifiesta, un cuadro de ansiedad generalizada que padece desde finales del año 2007. Aporta informe médico, fechado en octubre de 2008, en el se indica, entre otros, que presenta “frecuentes episodios de angustia que le ha obligado a estar de baja laboral por incapacidad de salir de su domicilio”; que es un condicionante importante para su recuperación el hecho de encontrase sola, por lo que se le aconseja se traslade a vivir junto con su familia.
Las circunstancias concurrentes no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda llegar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. Deberán considerarse, entre otros, los diversos aspectos clínicos, el diagnóstico médico, su carácter sobrevenido, el alcance temporal y la gravedad de las consecuencias que tales circunstancias desencadenan y las condiciones personales para valorar el caso. Cabe entender que un proceso de éstas características, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad requerida, pudiera constituir en algunos casos, como pudiera ser en el presente, circunstancia que desencadene la necesidad de trasladar su lugar de residencia. De ser así, el hecho de cambiar de domicilio no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias para tomar la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendrían el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto. En caso contrario, no habría alcanzado la consideración de habitual, y, por ello, perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Asimismo, y por la misma razón, en el supuesto de venta habiendo alcanzado la consideración de habitual y reinvertir en vivienda habitual, la ganancia patrimonial que pudieran obtener en su transmisión podría gozar de la exención por reinversión (conforme al artículo 41 del RIRPF); no siéndole de aplicación de no alcanzar tal consideración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-1º ; RIRPF RD 439/2007, Art. 54-1 y 3