La mancomunidad ostenta condición de empresario a efectos de IVA cuando ordena recursos personales y materiales bajo su responsabilidad para prestar servicios de recogida y eliminación de residuos. No obstante, disfruta de no sujeción al IVA por aplicación del artículo 7.8 LIVA si presta directamente el servicio a los vecinos sin intermediación de empresa mercantil, incluso aunque contrate con terceros la ejecución material. Si actúa "por medio de" empresa privada para entregar el servicio al usuario final (concesión o equivalente), la prestación deviene sujeta al IVA por ruptura de la exención. La exención de la cooperativa respecto a servicios a la mancomunidad requiere que esta última no actúe como empresario mercantil, o en su defecto que la cooperativa sea sujeto pasivo del impuesto respecto a entregas a terceros no exentos.
Hechos
La mancomunidad de municipios consultante presta un servicio de recogida de basuras y de eliminación de residuos a cambio de una tasa. Para calcular el importe de la tasa la mancomunidad tiene en cuenta dos componentes, uno referente al transporte y otro, referente a la eliminación de los residuos.
Los ayuntamientos deben pagar una contraprestación sujeta a IVA a una empresa mercantil por el servicio de la eliminación de los residuos.
Por otra parte, la mancomunidad presta servicios de asistencia social de ayuda a domicilio a través de una cooperativa de trabajadoras sociales que factura sus servicios a la mancomunidad.
Cuestión planteada
1º ¿Puede la mancomunidad actuar como empresario mercantil para repercutir a los vecinos por la prestación de los servicios de recogida de basuras y eliminación de residuos.?
2º Exención de los servicios prestados a la mancomunidad por la cooperativa.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)”
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
Por su parte, el artículo 7, número 8º, de la citada Ley establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
(...)".
El precepto establece la no sujeción de los servicios indicados cuando éstos son prestados directamente por el ente público, aun cuando contrate el mismo con una sociedad mercantil. En este sentido, la exclusión del supuesto de no sujeción cuando el ente público actúe "por medio de" empresas mercantiles debe entenderse hecho respecto de los casos en que el ayuntamiento encomienda a éstas la prestación del servicio al usuario, mediante concesión o cualquier otro título de actuación en nombre propio, pero no será de aplicación la referida exclusión cuando sigue siendo el ente público el que presta el servicio en nombre propio al usuario, aunque contrate a un tercero para la prestación material del servicio.
Para la correcta aplicación de los preceptos citados deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre el ayuntamiento y el prestador material del servicio, de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:
a) El ayuntamiento encomienda al prestador (contratista) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa municipal como contraprestación de sus servicios.
En este caso, el contratista deberá facturar a los destinatarios del servicio (recogida de basuras y eliminación de residuos) el importe total de la contraprestación (tasa o precio), repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por 100.
b) El ayuntamiento realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa en nombre y por cuenta del ayuntamiento, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.
En este supuesto, el ayuntamiento deberá facturar al usuario el importe de la tasa o tasas sin Impuesto, dado que se trata de un servicio prestado por un ente público mediante contraprestación tributaria; por otra parte, el contratista deberá facturar al ayuntamiento el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, que no podrá ser objeto de deducción por el referido ente público.
2.- El artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992 determina que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos."
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.
En este sentido, los requisitos para la consideración como establecimiento privado de carácter social se establecen por el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exen-ción”.
Debe tenerse en cuenta que la sociedad cooperativa, a diferencia de las sociedades mercantiles, se presenta como una asociación de personas físicas o jurídicas que, teniendo intereses o necesidades socioeconómicas comunes, desarrollan una actividad empresarial, imputándose los resultados económicos a los socios, una vez atendidos los fondos comunitarios, en función de la actividad cooperativa que realizan.
En consecuencia, el que una entidad adopte la forma cooperativa para la realización de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no presupone necesariamente que no tenga finalidad lucrativa.
Del escrito de la consulta se desconoce si la cooperativa de trabajadoras sociales va a actuar con ánimo de lucro, elemento esencial para la aplicación de la exención social. Se entiende que una entidad no tiene ánimo de lucro cuando su fin no consiste en la búsqueda de un beneficio económico.
En consecuencia, en el supuesto de que la cooperativa de trabajadoras sociales reuniese los requisitos previstos en el artículo 20 apartado tres de la Ley 37/1992 para ser considerada como entidad de carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán exentos del referido tributo los servicios de asistencia social prestados por la misma para la tercera edad a que se refiere el artículo 20.Uno.8º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, constituirán prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 7-8º, 20-Uno-8º y Tres