El artículo 107 LIVA establece el régimen de regularización de deducciones por bienes de inversión durante 4 años (o 9 para inmuebles) desde su adquisición o entrada en funcionamiento. La regularización solo procede cuando la variación en la prorrata de deducción supera 10 puntos porcentuales respecto al año de devengo, o cuando existe cambio de naturaleza de operaciones (de deducibles a no deducibles o inversamente). En caso de operaciones sujetas al régimen especial de bienes usados o importaciones, el adquirente se subroga en la posición del transmitente para efectos de la regularización.
Hechos
Empresario titular de una explotación ganadera que tributaba por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido durante el año 2005. En dicho año ha obtenido la calificación de explotación ganadera dependiente por lo que ha dejado de tributar por dicho régimen especial y ha pasado a tributar por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, dado que no ha renunciado a la aplicación de este último.
Cuestión planteada
- Aplicación de lo dispuesto en el artículo 134 bis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Regularizaciones que debe practicar.
Contestación
1.- El artículo 107 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.
Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas”.
Por su parte, el artículo 134bis, apartado tres de la citada Ley dispone que:
“Tres. Para la regularización de deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, será cero la prorrata de deducción aplicable durante el período o períodos en que la actividad esté acogida a este régimen especial”.
2.- El artículo 134bis, apartado uno de la Ley 37/1992 determina que:
“Uno. Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad agrícola, ganadera, forestal o pesquera cambie del régimen general del Impuesto al especial de la agricultura, ganadería y pesca, el empresario o profesional titular de la actividad quedará obligado a:
1º. Ingresar el importe de la compensación correspondiente a la futura entrega de los productos naturales que ya se hubieren obtenido en la actividad a la fecha del cambio del régimen de tributación y que no se hubieran entregado a dicha fecha. El cálculo de esta compensación se efectuará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130 de esta Ley, fijando provisionalmente la base de su cálculo mediante la aplicación de criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe resulte conocido.
2º. Rectificar las deducciones correspondientes a los bienes, salvo los de inversión, y los servicios que no hayan sido consumidos o utilizados efectivamente de forma total o parcial en la actividad o explotación.
Al efecto del cumplimiento de las obligaciones que se establecen en este apartado, el empresario o profesional quedará obligado a confeccionar y presentar un inventario a la fecha en que deje de aplicarse el régimen general. Tanto la presentación de este inventario como la realización del ingreso correspondiente se ajustarán a los requisitos y condiciones que se establezcan reglamentariamente”.
3.- El artículo 9, número 1º, letra c) de la Ley 37/1992, declara que no existirá operación asimilada a una entrega de bienes (autoconsumo de bienes), cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad.
A tal efecto, se consideran sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, entre otras, las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca.
4.- En consecuencia, este Centro Directivo le comunica lo siguiente:
1º.- Lo previsto en el artículo 134bis de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será de aplicación en el supuesto objeto de consulta, habida cuenta de que dicho precepto sólo resulta aplicable en los casos de cambio del régimen general al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, y viceversa, pero no se incluyen en el mismo los cambios del régimen especial simplificado al citado régimen especial de la agricultura objeto de consulta.
2º.- El consultante exclusivamente deberá practicar, en su caso, la regularización por bienes de inversión prevista en el artículo 107 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 107, 134bis. RIVA RD 1624/1992 art. 49bis