Cuando existe vinculación entre las partes en suministros de energía, la base imponible se determina por el valor normal de mercado únicamente si concurren los requisitos específicos del artículo 79.5 LIVA: destinatario sin derecho pleno a deducción e importe pactado inferior a mercado; o empresario con prorrata que practica operación no deducible a precio inferior a mercado, o deducible a precio superior. Sin vinculación acreditada o incumplimiento de dichos requisitos, prevalece la contraprestación pactada.
Hechos
La consultante, que agrupa a las entidades que forman parte del sector eléctrico, consulta la procedencia de aplicar el valor de mercado que se deduce de un acuerdo previo de valoración suscrito con la Agencia Tributaria a los efectos del Impuesto sobre la Renta, en relación con los suministros de energía eléctrica a los empleados de tales entidades a precios inferiores a los de mercado a la luz de lo dispuesto por el artículo 79.cinco de la Ley del impuesto.
Cuestión planteada
Base imponible de los citados suministros.
Contestación
1.- El artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
(…)
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Considerando que el suministro de energía eléctrica por parte de las entidades productoras de la misma a favor de sus empleados se efectúa a precios inferiores a los de mercado, y que estos últimos, en tanto que no tienen la condición de empresarios o profesionales, no pueden deducir el Impuesto soportado, dicho suministro habrá de ser valorado en todo caso de acuerdo con su valor normal de mercado.
2.- La propuesta de valoración aprobada de la que se deduce el valor de mercado que ha de aplicarse en los suministros de energía eléctrica a los empleados, se fundamenta en lo dispuesto por el artículo 47.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, precepto que se corresponde con el artículo 43.1º.f) de la actual Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas.
En particular, la Disposición adicional segunda de dicha Ley 35/2006 establece lo siguiente:
“Disposición adicional segunda. Acuerdos previos de valoración de las retribuciones en especie del trabajo personal a efectos de la determinación del correspondiente ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1. Las personas o entidades obligadas a efectuar ingresos a cuenta como consecuencia de los rendimientos del trabajo en especie que satisfagan, podrán solicitar a la Administración tributaria la valoración de dichas rentas, conforme a las reglas del Impuesto, a los exclusivos efectos de determinar el ingreso a cuenta correspondiente.
(…)
6. La Administración tributaria y los solicitantes deberán aplicar la valoración de las rentas en especie del trabajo aprobadas en la resolución durante su plazo de vigencia, siempre que no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración.
(…)
7. El órgano competente para informar, instruir y resolver el procedimiento será el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración tributaria”.
La referida disposición desarrolla, para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la posibilidad de los sujetos pasivos de concluir con la Administración tributaria un acuerdo previo de valoración en los mismos términos que, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se contiene en el artículo 16.7 de su Ley reguladora.
Por consiguiente, la referencia que realiza el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992 al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha de entenderse hecha, en los mismos términos, a lo dispuesto por la Disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre la Renta y se corresponde con la posibilidad de los sujetos pasivos de concluir tales acuerdos previos de valoración al efecto de tener plena certidumbre en el cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas en este caso respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto consultado y según se desprende de la información disponible, el valor de mercado se ha calculado en atención al denominado como “precio ofertado al público” de los correspondientes suministros, deduciendo los descuentos que se ofrecen a colectivos similares a los trabajadores de las empresas productoras de energía así como los descuentos de carácter promocional que se encuentran en vigor en el momento de satisfacer la correspondiente retribución en especie.
Asimismo, se ha acordado la aplicación de un coeficiente de actualización al comienzo de cada ejercicio en función del índice de valoración de la tarifa de referencia.
En estas circunstancias, el valor de mercado deducido de la propuesta aprobada para el Impuesto sobre la Renta, resulta aplicable a los efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido sin contravención de lo dispuesto por el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, respecto de los suministros efectuados por las entidades productoras de energía eléctrica a sus empleados.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 79-cinco