La sujeción al IVA de la cesión gratuita de instalaciones hidráulicas y su posterior reversión depende de la calificación administrativa de las instalaciones como parte del dominio público hidráulico. Si integran la concesión administrativa, ambas operaciones mantienen el mismo tratamiento IVA que el acto concesional (presumiblemente exento). La DGT no asume calificación sobre la naturaleza jurídica de las instalaciones, remitiendo a la calificación administrativa. Para la deducibilidad del IVA por el concesionario, debe evaluarse el régimen de exención de la actividad de servicio público de agua.
Hechos
Se solicita aclaración de la consulta V0384-11, de 17 de febrero de 2011, relativa al tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de unas obras hidráulicas cuya construcción encargó la consultante y que fueron posteriormente cedidas a la concesionaria del dominio público hidráulico.
Cuestión planteada
1º Sujeción de las cesiones gratuitas que va a realizar la consultante y, en su caso, deducibilidad del Impuesto para la entidad concesionaria.
2º Tributación de la reversión de las instalaciones finalizado el periodo de concesión.
Contestación
1.- De acuerdo con la contestación emitida por este Centro Directivo de 17 de febrero de 2011, consulta vinculante V0384-11, en el supuesto considerado es “necesario determinar si las instalaciones objeto de consulta que van a ser cedidas gratuitamente a la entidad mercantil concesionaria se encuentran adscritas al dominio público hidráulico. Si esto fuera así, el análisis de esta operación no puede realizarse de forma independiente y autónoma de las que constituyen la concesión administrativa del dominio público hidráulico, debiendo mantener el mismo tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que la cesión de los demás elementos que se han transmitido con la propia concesión”.
Debe tenerse en cuenta que el Texto Refundido de la Ley de Aguas de Cataluña, aprobado por el Decreto Legislativo 3/2003, de 4 de noviembre (DO Generalitat de Catalunya del 21), establece que corresponde a la consultante, entre otras funciones, en el ámbito de las cuencas internas de Cataluña, elaborar y revisar los planes, los programas y los proyectos hidrológicos, y hacer el seguimiento, administrar y controlar los aprovechamientos hidráulicos y los aspectos cualitativos y cuantitativos de las aguas y del dominio público hidráulico en general, incluido el otorgamiento de las autorizaciones y las concesiones.
No obstante, la consultante mantiene en el escrito en el que solicita aclaración de la referida consulta tributaria que las instalaciones objeto de cesión, aunque forman parte del ámbito objetivo de la concesión del servicio público, pues son un elemento esencial para la puesta a disposición del agua a los usuarios finales, no forman parten del ámbito objetivo de la concesión sobre el dominio público hidráulico.
De esta forma, de acuerdo con la consultante, las instalaciones de referencia no tienen la consideración de dominio público hidráulico, a tenor de lo dispuesto en el artículo 2 del Texto Refundido de la Ley de Aguas, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio (BOE del 24).
En todo caso, no corresponde a este Centro Directivo la calificación de una instalación hidráulica como adscrita o afecta al dominio público hidráulico, y, en consecuencia, a la concesión administrativa de dominio público hidráulico.
2.- Por tanto, si las referidas instalaciones se corresponden con elementos incluidos en la concesión administrativa de dominio público hidráulico de que es concesionaria la referida entidad mercantil, su cesión a esta entidad mercantil y su posterior reversión a la Administración por ésta como consecuencia de la extinción de la concesión administrativa, constituyen operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En esas circunstancias, la entidad consultante no podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la promoción y construcción de las referidas instalaciones en la medida que las mismas van a destinarse a la realización de operaciones no sujetas y que no originan el derecho a la deducción del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992.
3.- No obstante lo anterior, si las instalaciones objeto de consulta no se encuentran afectadas al dominio público hidráulico o no forman parte de los elementos en que se concreta la concesión administrativa de que es titular la entidad mercantil concesionaria, considerando que la consultante realiza la cesión gratuita de las instalaciones al margen del régimen de la concesión administrativa y dichas instalaciones forman parte de su patrimonio empresarial, la cesión será realizada por la consultante en el ámbito de su actividad empresarial.
En este caso, constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En efecto, aunque la cesión se realice sin contraprestación, debe tenerse en cuenta que las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no son únicamente las realizadas a título oneroso. Los artículos 9 y 12 de la Ley del Impuesto asimilan las operaciones hechas a título gratuito con las realizadas a título oneroso, resultando de dicha asimilación su gravamen.
El número 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), incluye entre las operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes en los siguientes términos:
“A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…)”.
En consecuencia, partiendo de las premisas contenidas en este punto de la contestación, la cesión gratuita de las instalaciones objeto de consulta constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 9.1º, letra b) de la Ley 37/1992.
La base imponible de la operación deberá determinarse conforme a lo establecido en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
(…)”.
En estas circunstancias, la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación a la mercantil beneficiaria de la misma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley.
Por otra parte, tanto la consultante como la mercantil beneficiaria de la cesión, podrán deducir las cuotas soportadas en la adquisición de las instalaciones objeto de consulta, de acuerdo con las normas generales sobre deducciones y devoluciones contenidas en el título VIII de la Ley 37/1992.
Por último, la reversión de las instalaciones objeto de consulta a la Administración pública que efectuará la mercantil beneficiaria de la cesión, una vez finalizado el plazo concedido para su explotación, constituirá nuevamente una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8 de la Ley, que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-9º y 9-1º