El transporte subcontratado por una transitaria a una transportista establecida en territorio nacional constituye una prestación de servicios sujeta a IVA, ya que el destinatario es un empresario/profesional con sede en el territorio de aplicación del impuesto (art. 69.1.1º LIVA). La exención del art. 21.5º LIVA aplica únicamente cuando el transporte se presta al cliente final de la transitaria (destinatario de la operación logística completa), no a la transportista que actúa como intermediaria. La cadena de subcontratación no quiebra la sujeción: la operación entre transitaria y transportista subcontratada permanece gravada, independientemente de que la operación anterior (cliente → transitaria) pudiera estar exenta.
Hechos
Una empresa transitaria encarga un transporte de mercancías con destino a la exportación. La transportista subcontrata el servicio a otra empresa.
Cuestión planteada
- Exención del transporte subcontratado.
Contestación
1.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(....)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(....)”.
La transportista, contratada por la transitaria, prestará un servicio de transporte y la subcontratada prestará, también, un servicio de transporte que tiene como destinatario a la transportista.
2. - Las reglas aplicables para determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.
El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece la regla general de las prestaciones de servicios cuando el destinatario es un empresario o profesional:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Al prestarse el servicio de transporte subcontratado a una transportista establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, el citado servicio se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. – El artículo 21.5º de la Ley del Impuesto, dispone:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.
Este artículo ha sido desarrollado reglamentariamente en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que en su número 5º, letra A, dispone:
“5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”
Al no ser la empresa transportista quien realiza la exportación, ni el destinatario de los bienes exportados ni tampoco un tercero que actúa por cuenta de uno u otro, sino que actúa en nombre propio, el servicio de transporte que le presta la subcontratada no estará exento del Impuesto.
La empresa subcontratada facturará el servicio de transporte, liquidando el Impuesto al tipo general y conforme a las reglas establecidas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por R.D.1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 11-21- 69. RIVA RD 1624/1992 art. 9-5º-A