La deducción por adquisición de vivienda habitual es practicable sobre cantidades entregadas al promotor por construcción (asimiladas a adquisición conforme art. 55 RIRPF), siempre que las obras concluyan dentro de cuatro años. Sin embargo, al no ser primera vivienda habitual y existir reinversión de ganancia patrimonial exenta procedente de enajenación anterior, la base deducible de la nueva vivienda se minora por el importe de dicha ganancia exenta, quedando condicionada la deducción a que las cantidades invertidas superen el total de inversiones anteriores reducidas por la exención por reinversión aplicada. Respecto a intereses hipotecarios futuros, no son objeto de deducción en el IRPF desde la eliminación del régimen derogado (vigente hasta 2012).
Hechos
La consultante adquirió su única y actual vivienda habitual en 1989. Ha aplicado deducción por inversión en vivienda habitual por el 100% de su precio de compra. En 2007 ha suscrito un contrato privado de compraventa de nueva vivienda en construcción, a entregar en 2010. El precio de la nueva vivienda a adquirir se pagará de la siguiente manera: un tercio del precio de la nueva vivienda mediante las cantidades desembolsadas a la promotora durante los ejercicios 2007 a 2009, en tanto se construya; otro tercio, con la reinversión de la totalidad de lo que se obtenga por la venta de la actual en el año 2010; y, el último tercio, con un préstamo hipotecario a formalizar en el 2010.
Cuestión planteada
Posibilidad de deducir por adquisición de vivienda habitual por las cantidades que ya está pagando al promotor y por las cantidades que, desde el año 2010, vaya amortizando del préstamo hipotecario.
Exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente” y, continúa señalando que “la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales”.
El artículo 55 del RIRPF asimila a la adquisición de vivienda, la construcción, “cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
Tratándose de un supuesto de construcción de vivienda habitual sí puede, en principio, practicar la deducción por las cantidades entregadas por dicha construcción, debiendo terminar las obras dentro del citado plazo máximo de cuatro años.
Ahora bien, al no tratarse de la primera vivienda habitual de la consultante y, además, señalar ésta que venderá su actual vivienda reinvirtiendo el importe en la nueva, el derecho a la deducción por la adquisición de la nueva vivienda estará condicionado, en particular, por lo establecido en el punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, que dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Adicionalmente, deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que dispone que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda se requerirá que “el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas”.
Por tanto, cumpliendo los requisitos legalmente establecidos, podrá practicar deducción por las cantidades satisfechas en concepto de construcción de vivienda habitual pero a partir de que dichas cantidades superen las invertidas en las anteriores viviendas habituales en la medida en que fueron objeto de deducción.
En cuanto a la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la actual vivienda (adquirida en 1989), indicar, previamente, que la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio de la consultante que exceda de dos, plazo de permanencia a contar desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, en el artículo 41 del RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.”
Para la aplicación de la citada exención debe concurrir el requisito de habitual tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, se establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
En consecuencia, la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda habitual quedará exenta si se reinvierte el importe total obtenido por dicha transmisión, en el plazo de los dos años anteriores o posteriores contados desde la fecha de la transmisión, de conformidad con el citado artículo 41 del RIRPF, en la adquisición de su futura vivienda habitual. Al reinvertir en vivienda en construcción la adquisición jurídica de la vivienda ha de producirse dentro de ese mismo plazo.
En cuanto al derecho a deducción por inversión en vivienda habitual por la financiación ajena que se utilice para la adquisición de la nueva vivienda habitual, terminada su construcción y adquirida jurídicamente su propiedad, cumpliendo los requisitos legalmente establecidos, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los intereses, en la proporción que el préstamo hipotecario obtenido sea destinado a atender el precio de adquisición pendiente de pago de la nueva vivienda habitual. No obstante, deberá tener en cuenta, de acuerdo con el ya citado punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, que no podrá deducir por las cantidades invertidas en la adquisición de la nueva vivienda habitual hasta que éstas no superen las cantidades invertidas en la adquisición de las anteriores viviendas habituales en la medida en que fueron objeto de deducción y el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 38, 68-1, 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54, 55.