Las prestaciones de servicios de logística realizadas por la consultante a favor de entidades suizas están sujetas al IVA español cuando el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal y radique en territorio español, o cuando la prestación se ejecute materialmente en España conforme a los artículos 69 y 72 de la Ley 37/1992. Si ambas entidades suizas actúan como empresarios profesionales (presunción iuris tantum para sociedades mercantiles) y radicán fuera del ámbito espacial del impuesto, la sujeción dependerá del análisis del lugar de ejecución material de la prestación y de si existe vinculación con el territorio de aplicación del IVA español.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que es contratada por dos sociedades con sede en Suiza para la realización de operaciones relacionadas con la logística para la recepción, almacenamiento y la distribución de folletos e impresos publicitarios.
El almacenamiento del material publicitario se realiza en instalaciones que la consultante ha arrendado específicamente para la recepción del material de cada una de las entidades suizas, habiendo arrendado un almacén específico y diferenciado para cada una de ellas.
La distribución física del material publicitario puede efectuarse bien en los vehículos propios de la consultante, bien en vehículos previamente arrendados o bien mediante la subcontratación de terceros transportistas.
Una de las sociedades suiza tiene asignado un número de identificación fiscal con clave "N".
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por la consultante a favor de las dos entidades suizas.
Contestación
.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, y las operaciones de logística por ella efectuadas deben ser consideradas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Las entidades suizas tienen igualmente, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.
2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicio son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el servicio de logística prestado por la consultante a favor de las entidades suizas sólo estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que estas tienen su sede en Suiza, en el caso en el que las destinatarias tuvieran en el territorio de aplicación del impuesto un establecimiento permanente que fuera destinatario del servicio en cuestión.
El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
En la interpretación de los preceptos anteriores, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones (como en la contestación vinculante de 22 de abril de 2008, número V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, número V1145-17), que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello, propios o subcontratados.
De acuerdo con todo lo anterior, y a falta de otros elementos de prueba, las entidades suizas no parecen ser titular de ningún derecho de uso concreto sobre ningún almacén específico, pues es la consultante la que arrienda dichas instalaciones para posteriormente prestar a dichas entidades el servicio de logística, por lo que no parece que las entidades suizas dispongan de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
Y lo anterior resulta aplicable a ambas entidades suizas sin que haya diferencia entre la que tiene asignado un número de identificación fiscal con clave “N” y la segunda entidad sin dicho número.
Tampoco tiene relevancia alguna la modalidad elegida por la consultante para efectuar la distribución física del material publicitario, es decir, en vehículos propios, arrendados o bien subcontratando el transporte.
En conclusión, los servicios de logística prestados por la consultante a favor de las entidades suizas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su obligación de documentar dichas operaciones mediante la expedición de una factura, tal y como establece el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992.
3.- En consecuencia, los servicios objeto de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas.
Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios contratados a su vez por la consultante y utilizados en la prestación del servicio de logística, como el arrendamiento de las instalaciones, arrendamiento de vehículos o, en su caso, subcontratación del transporte del material publicitario, operaciones que no constituyen el objeto de esta consulta.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11 y 69