La sujeción al IVA se determina conforme a criterios objetivos (entrega de bienes o prestación de servicios a título oneroso por empresario) con independencia de fraude en eslabones anteriores o posteriores de la cadena de entregas, siempre que el sujeto pasivo actúe como tal sin conocimiento ni imputabilidad del fraude ajeno. La rectificación de autoliquidaciones y solicitud de devolución de ingresos indebidos procede conforme a los plazos de prescripción establecidos en la normativa de IVA, sin que la instrucción de procedimiento penal paralice automáticamente dicho plazo de caducidad para la solicitud de reintegro.
Hechos
De acuerdo con la información facilitada en el escrito presentado, la entidad consultante presentó las autoliquidaciones correspondientes al cuarto trimestre de 2002 y primer trimestre de 2003 consignando como IVA devengado un conjunto de ventas de bebidas y productos alimenticios. Dichas ventas, si embargo, formaban parte de una presunta estafa y fueron simuladas por los clientes de la consultante. Asimismo, el Impuesto soportado en las compras igualmente consignado en las referidas autoliquidaciones, no se corresponde con gastos reales al haber participado igualmente en dicha estafa los proveedores de la consultante.
Cuestión planteada
Se consulta si es procedente solicitar la rectificación de las mencionadas autoliquidaciones, solicitando la devolución de ingresos indebidos que resulte una vez se anule el IVA consignado como devengado y como deducible y si el plazo para efectuar dicha solicitud se interrumpe como consecuencia de la instrucción de un procedimiento penal instado por la consultante con base en la estafa sufrida.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Artículo 4. Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…)
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
(…)”.
Por su parte, el artículo 8.uno de la misma Ley dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes
Los referidos preceptos legales resultan de la incorporación al ordenamiento jurídico interno de lo dispuesto por los artículos 2 y 14 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, norma de Derecho comunitario que ha sustituido y derogado desde el 1 de enero de 2007 a la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva.
En relación con la aplicación de dichos artículos de la Directiva 2006/112/CE si bien con referencia a los correspondientes en la derogada Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha señalado, entre otras, en la sentencia de 12 de enero de 2006, Asuntos acumulados C-354, 355 y 484-2003, Optigen, Fulcrum Electronics y Bond House Systems, respectivamente, lo siguiente (apartados 51 y 52 de dicha sentencia):
“51. De las consideraciones anteriores se desprende que operaciones como las controvertidas en el litigio principal, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica en el sentido de los artículos 2, apartado 1, 4 y 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo.
52. El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA”.
Añadiendo en el apartado 54 que “la cuestión de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado (…). De la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que, según el principio fundamental inherente al sistema común del IVA y resultante de los artículos 2 de las Directivas Primera y Sexta, el IVA se aplica a cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio”.
2.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
3.- Considerando lo dispuesto por los indicados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º En el supuesto de que la entidad consultante haya llevado a cabo efectivamente entregas de los bienes que constituyen su objeto social, dichas entregas determinan la realización de entregas de bienes sujetas al Impuesto con independencia de la finalidad con que se realizaron, por lo que el Impuesto devengado consignado como tal en las autoliquidaciones presentadas no habrá dado lugar a la realización de ningún ingreso indebido.
2º En el supuesto de que no se haya realizado ninguna entrega de bienes en el sentido del artículo 8.uno de la Ley 37/1992, es decir, no se haya transmitido el poder de disposición sobre ningún bien y, sin embargo, se haya consignado como Impuesto devengado una cantidad que no se corresponda con ninguna operación sujeta al Impuesto, dicha cantidad habrá dado lugar a la realización de un ingreso indebido.
En este caso, la consultante podrá solicitar la devolución de dicho ingreso indebido, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar las autoliquidaciones en las que se consignó indebidamente el Impuesto devengado, siempre que el ingreso indebido se hubiera realizado en dicho plazo.
3º La interrupción del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos tiene lugar, conforme a lo dispuesto en el artículo 68.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en los siguientes casos:
a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-dos