El producto, al carecer de función exclusivamente medicinal, queda sujeto al Impuesto sobre Labores del Tabaco con devengo en origen. Su reenvío a Holanda, una vez devengado el impuesto sin aplicabilidad de exención, debe realizarse bajo el sistema de ventas a distancia regulado en el artículo 63 de la Ley 38/1992, como procedimiento de circulación intracomunitaria fuera de régimen suspensivo. El incumplimiento de los requisitos procedimentales (documentación, registro de operador, restricciones de destinatario) determina la pérdida de la condición de venta a distancia y la consideración del producto como entregado en territorio español, generando obligación de liquidación y potenciales sanciones por evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la venta al por mayor de medicamentos, productos sanitarios, dietéticos y cosméticos, introdujo, procedentes de Holanda, "cigarrillos sin tabaco ni nicotina" para su distribución como producto sanitario. El producto ha sido retirado de los puntos de venta habituales (farmacias, parafarmacias, cooperativas, etc.) a instancias de las autoridades sanitarias.
Por otra parte y como consecuencia de lo anterior, resultará procedente la liquidación del impuesto que grava dicho producto.
Cuestión planteada
Forma de proceder para el reenvío del producto a Holanda y consecuencias del incumplimiento del procedimiento de envío que se señale.
Contestación
La entidad consultante inició la comercialización de un producto “cigarrillos sin tabaco y sin nicotina” como producto sanitario en los puntos de venta habituales de sus productos (farmacias, parafarmacias, cooperativas, etc.). El producto en cuestión ha sido retirado por las autoridades sanitarias españolas, aparentemente, debido a su incorrecta calificación como sanitario, de lo que se deduce que no tendría una función exclusivamente medicinal. Como consecuencia de lo anterior, estos “cigarrillos” quedan incluidos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y resultará procedente la liquidación de impuesto que recae sobre los mismos.
1º Respecto del procedimiento para el reenvío del producto a Holanda
El régimen general aplicable a la circulación intracomunitaria queda recogido en el apartado 2 del artículo 16 de la Ley, que establece que “los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos:
a) En régimen suspensivo entre fábricas o depósitos fiscales.
b) En régimen suspensivo con destino a un depósito de recepción en el ámbito territorial interno o a un operador registrado en otro Estado miembro.
c) En régimen suspensivo con destino a un operador no registrado.
d) Fuera de régimen suspensivo, con destino a un receptor autorizado.
e) Fuera de régimen suspensivo, dentro del sistema de ventas a distancia. "
Del contenido de la consulta se deduce que el producto se encuentra fuera del régimen suspensivo con el impuesto ya devengado, y sin que sea aplicable un supuesto de exención, con independencia de que aún no se haya producido la liquidación y pago del impuesto. En consecuencia, la circulación intracomunitaria solo puede realizarse con destino a un receptor autorizado o dentro del sistema de ventas a distancias.
Por otra parte, dado que los productos van ser transportados a Holanda por cuenta de la entidad consultante, como parece deducirse del texto de la consulta, el régimen aplicable a la circulación intracomunitaria fuera del régimen suspensivo será el del sistema de ventas a distancia.
Esté régimen queda definido en el apartado 24 del artículo 4 de la Ley que lo define como el “sistema de circulación intracomunitaria de productos objeto de impuestos especiales de fabricación por los que ya se ha devengado el impuesto en el Estado miembro de origen, con destino a cualquier persona domiciliada en otro Estado miembro, con las restricciones que se establecen en el artículo 63, siempre que tales productos sean enviados o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o a cargo del mismo y que se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente”.
Debe tenerse en cuenta que la Directiva 92/12/CE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de Impuestos Especiales, establece en los apartados 1, 2 y 3 de su artículo 10 lo siguiente:
1. “Los productos objeto de impuestos especiales que sean adquiridos por personas que no sean depositarios autorizados, operadores registrados u operadores no registrados, y enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o a cargo del mismo, estarán gravados por impuesto especial en el Estado miembro de destino. A los efectos del presente artículo, se considerará como Estado miembro de destino el Estado miembro de llegada del envío o del transporte.
2. Con este fin, la entrega de productos objeto de impuestos especiales que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, que dé lugar a envío o transporte de los mismos con destino a una persona de las citadas en el apartado 1 domiciliada en otro Estado miembro y que sean enviados o transportados en forma directa o indirecta por el vendedor o por cuenta de éste, dará lugar a la exigibilidad del impuesto especial sobre dichos productos en el Estado miembro de destino.
3. El impuesto especial del Estado miembro de destino será exigible al vendedor en el momento de efectuarse la entrega. No obstante, los Estados miembros podrán adoptar disposiciones a fin de establecer que el sujeto pasivo del impuesto especial sea un representante fiscal distinto, a su vez, del destinatario de los productos. Dicho representante fiscal estará establecido en el Estado miembro de destino y reconocido por las autoridades fiscales del mismo.
El Estado miembro en el que esté establecido el vendedor deberá asegurarse de que éste cumpla las siguientes obligaciones:
-garantizar el pago de los impuestos especiales, en las condiciones establecidas por el Estado miembro de destino, antes del envío de los productos y asegurarse del pago de los impuestos después de la llegada de los productos;
-llevar una contabilidad de las entregas de los productos.
4. En el caso contemplado en el apartado 2, los impuestos especiales que hayan sido pagados en el primer Estado miembro se devolverán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 22.
5. Los Estados miembros podrán establecer, siempre que respeten el derecho comunitario, modalidades específicas de aplicación de la presente disposición para los productos objeto de impuestos especiales que sean objeto de una normativa nacional concreta en lo que se refiere a la distribución compatible con el Tratado”.
Lo establecido en la Directiva ha sido incorporado a nuestro ordenamiento interno en el artículo 10 de la Ley donde se establece un régimen de devolución del impuesto en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia, cuyo desarrollo reglamentario se recoge en el artículo 10 del Reglamento.
Este precepto debe ser interpretado en concordancia con la Directiva y por tanto será necesario ajustarse al procedimiento de ventas a distancia para el envío fuera de régimen suspensivo de productos objeto de los impuestos especiales armonizados, lo que dará lugar a la devolución del impuesto soportado en España, una vez acreditado, entre otros aspectos, el pago del Impuesto en el Estado miembro de destino, ajustándose a lo establecido en el artículo 10 del Reglamento.
2º Respecto de los efectos del incumplimiento del procedimiento señalado anteriormente
El artículo 19 de la Ley establece que el régimen de infracciones y sanciones aplicables en materia de impuestos especiales de fabricación se regirá por lo establecido en la Ley General Tributaria, en las normas específicas que para cada uno de los impuestos y en lo establecido en dicho artículo.
En todo caso, constituye infracción tributaria grave la circulación y tenencia de productos objeto de impuestos especiales de fabricación con fines comerciales cuando no esté amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo, al amparo de una exención o de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con impuesto devengado.
Lo que comunico a Vd. sin efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece que no tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 4.24, 16.2 y 19
RIIEE RD 1165/1995, art. 10.