Los rendimientos del trabajo se imputan al período en que sean exigibles por el perceptor (art. 14.1.a) LIRPF), entendida la exigibilidad como el momento en que puede reclamarse el pago conforme a normas o pactos. En el supuesto consultado, al proceder los rendimientos de 2016, la exigibilidad corresponde a ese ejercicio, por lo que la imputación temporal debe realizarse al período 2016, independientemente de cuándo se hayan percibido efectivamente. La DGT descarta vinculación con el devengo del trabajo y afirma que la imputación sigue el criterio de exigibilidad del derecho al cobro.
Hechos
El consultante ha percibido en enero y febrero de 2017 unos rendimientos del trabajo del año 2016, rendimientos que, según indica en su escrito, aparecen en la comunicación de datos fiscales de la Agencia Tributaria junto con los de 2017.
Cuestión planteada
Imputación temporal.
Contestación
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda reclamar su pago.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones genéricas sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad, circunstancia que se entiende producida en el momento en que el perceptor puede reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes. Así, si la exigibilidad del pago se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, la imputación corresponderá a ese período. Por el contrario, si la exigibilidad del pago se correspondiese con un período impositivo posterior a aquel en el que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, la imputación temporal procedería realizarla a aquel período impositivo posterior.
Conforme con lo anterior, en cuanto en el presente caso (según se indica en el escrito de consulta) los rendimientos proceden de 2016 (por lo que cabe entender que la exigibilidad de su pago corresponde a ese año), tal correspondencia comportaría que su imputación temporal procedería realizarla al período impositivo 2016.
En cuanto al hecho de que en el borrador de declaración y en los datos fiscales proporcionados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria consten los rendimientos del trabajo analizados como correspondientes a 2017 (así resulta de lo indicado en el escrito de consulta), cabe señalar que tal circunstancia es consecuencia de la información suministrada por el pagador de los rendimientos. No obstante, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), prevé un mecanismo que trata de solucionar situaciones que los contribuyentes pudieran considerar erróneas y que se recoge en su artículo 64.2:
“Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración no refleja su situación tributaria a efectos de este Impuesto, deberá presentar la correspondiente declaración, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley del Impuesto.
No obstante, podrá instar la rectificación del borrador recibido cuando considere que han de añadirse datos personales o económicos no incluidos en el mismo o advierta que contiene datos erróneos o inexactos. En ningún caso, la rectificación podrá suponer la inclusión de rentas distintas de las enumeradas en el artículo 98 de la Ley del Impuesto.
(…)”.
A su vez, el artículo 6 de la Orden HFP/231/2018, de 6 de marzo, reguladora de la presentación de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2017 y publicada en el BOE del día 8, determina a este respecto lo siguiente:
“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 64.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el contribuyente podrá instar la modificación del borrador de declaración por este impuesto cuando considere que han de añadirse datos personales o económicos no incluidos en el mismo o advierta que contiene datos erróneos o inexactos”.
2. (…)
3. Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración no refleja su situación tributaria a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no opte por la modificación de aquél en los términos establecidos en este artículo, deberá presentar la correspondiente declaración en el plazo, forma y lugar establecidos en esta orden.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 14