Las operaciones de inspección de líneas eléctricas y cesión de medios aéreos califican como prestaciones de servicios sujetas a IVA. El lugar de realización se determina conforme a los artículos 69, 70 y 72 LIVA: para servicios generales, donde se ejecuta la actividad; para servicios vinculados a bienes inmuebles, donde se localiza el bien; para transporte, según origen y destino. La sujeción al IVA depende de que las operaciones se realicen en territorio español y cumplan los requisitos de onerosidad y habitualidad propios de la condición de empresario tanto del prestador como del subcontratista lituano.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto dedicada a trabajos de inspección aérea para el mantenimiento, supervisión y control de líneas eléctricas de alta y media tensión para entidades distribuidoras de energía eléctrica.
Para la realización de dichas operaciones para un cliente español y respecto de sus líneas situadas en el territorio de aplicación del impuesto, subcontrata las labores de inspección aérea con una entidad lituana.
No obstante, la consultante será la que, en nombre propio, contrate los medios aéreos necesarios para las labores de inspección, facturándolos posteriormente a la entidad lituana.
Finalmente, la entidad lituana facturará a la consultante por la totalidad del servicio de inspección de las líneas de tensión y esta última a su cliente.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas y lugar de realización de las operaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, así como también la entidad lituana, subcontratista, así como las entidades distribuidoras de energía eléctrica.
Las operaciones de inspección de las líneas eléctricas, tanto las realizadas por la entidad lituana a favor de la consultante como las realizadas por esta última a favor de sus clientes, deben ser calificadas, a los efectos del impuesto, como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Asimismo, la cesión de los medios aéreos necesarios, debidamente pertrechados para la realización de los vuelos necesarios para las labores de inspección, debe ser calificada como prestaciones de servicios.
2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No obstante, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
Por otra parte, hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 13 ter del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido conforme al cual, a efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, se entiende por bienes inmuebles:
“a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Por tanto, una red eléctrica de alta y media tensión tiene la consideración de bien inmueble a efectos de determinar el lugar de realización de los servicios realizados relacionados con la misma.
3.- Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto de los servicios objeto de consulta, procede verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a las redes eléctricas de alta y media tensión que tienen la consideración de bienes inmuebles es suficiente para determinar que se trata de servicios relacionados con bienes inmuebles.
En este sentido el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (en el que traspone el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
El artículo 31 bis del Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, en la redacción dada al mismo por el Reglamento (UE) 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre, señala:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
f) la supervisión y evaluación de riesgos y la integridad de los bienes inmuebles;
(…)
n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles;
(…).”.
De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la prestación de inspección aérea de las líneas eléctricas y las propias líneas aéreas.
Por consiguiente, tanto los servicios de inspección aérea de líneas eléctricas prestados por la entidad lituana a favor de la consultante como los prestados por esta a favor de las entidades españolas estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, los servicios prestados por los proveedores de los medios aéreos a favor de la consultante y los prestados por esta de forma subsiguiente a la entidad lituana estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando cumplan con lo establecido en el referido artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la puesta a disposición de los medios aéreos necesarios a favor de la consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser su destinatario un empresario o profesional cuya sede de actividad económica destinataria de los mismos se encuentra situada en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, la puesta de los mismos medios efectuados por la consultante a favor de la entidad lituana no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues esta última no parece contar en el territorio de aplicación del impuesto con un establecimiento permanente que sea destinatario de dicho servicio.
4.- Por último en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, el artículo 84 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Así la consultante será el sujeto pasivo en los servicios prestados a favor tanto de la entidad lituana (medios aéreos) como los servicios de inspección prestados a favor de las entidades españolas de distribución eléctrica.
Por otra parte, del escrito de la consulta se infiere, como se ha señalado, que la entidad lituana no cuenta en el territorio de aplicación del impuesto con un establecimiento permanente, por lo que también corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, en las prestaciones de servicios de inspección aérea prestados por la entidad lituana a favor de esta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5-11-69-70-Uno-1º-84